Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации при уступке права требования вносятся записи о выбытии актива. Принимаемое обязательство учитывается тем же способом, что использован организацией для аналогичных существующих объектов учета.
При уступке организацией - участником долевого строительства имущественных прав физическому лицу налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение прав.
Налоговая база для целей исчисления налога на прибыль рассчитывается как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учёт

Бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

1. Уступка прав требования по ДДУ

Как определено ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства.
Сделки по передаче прав требований регулируются главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
Доход, полученный от уступки права требования, в случае, когда это не является предметом деятельности организации, учитывается ею в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", далее - ПБУ 19/02).
Таким образом, уступка права требования по договору долевого участия другому лицу в бухгалтерском учете организации отражается записями:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по уступке права требования" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход по договору уступки права требования другому лицу;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС (с суммы разницы между стоимостью передаваемого права требования и стоимостью приобретенного имущественного права (п. 3 ст. 155 НК РФ));
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Права участника долевого строительства"
- списана сумма расходов, связанная с приобретением уступаемых имущественных прав (п.п. 25, 26 ПБУ 19/02);

2. Приобретение прав по договору участия в строительстве другого дома, заключенному с ЖСК

Согласно ч. 1 ст. 110 ЖК РФ жилищно-строительным кооперативом (далее также - ЖСК) признается добровольное объединение граждан и в установленных ЖК РФ, другими федеральными законами случаях юридических лиц на основе членства в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье, а также управления многоквартирным домом. Жилищно-строительные кооперативы являются потребительскими кооперативами, объединяющими имущественные паевые взносы его членов, и отнесены к некоммерческим корпоративным организациям (ч. 4 ст. 110 ЖК РФ, ст. 123.1, п. 1 ст. 123.2 ГК РФ). В соответствии с ч. 3 ст. 110 ЖК РФ члены ЖСК своими средствами участвуют в строительстве, реконструкции и последующем содержании многоквартирного дома.
Порядок и условия внесения паевого взноса членом жилищного кооператива определяются уставом жилищного кооператива, пай может принадлежать одному или нескольким гражданам либо юридическим лицам (ст. 125 ЖК РФ).
Член жилищного кооператива приобретает право собственности на жилое помещение в многоквартирном доме только в случае выплаты паевого взноса полностью (п. 4 ст. 218 ГК РФ, п. 2 ч. 3 ст. 123.1, ч. 1 ст. 129 ЖК РФ).
В п. 9 Информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" разъясняется, что в ЖСК по группе статей "Дебиторская задолженность" отражается задолженность членов кооператива, имеющих право на паенакопления, при передаче членам кооператива имущества, предназначенного для предоставления во владение и пользование его членам (квартира, иное помещение). При этом возникновение дебиторской задолженности в ЖСК обусловлено обязательствами члена кооператива по выплате паевого взноса либо по возврату предоставленного ему во владение и пользование имущества в случае невыплаты паевого взноса либо по иным основаниям, предусмотренным уставом кооператива.
С учетом п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.п. 5, 6 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" полагаем, что переданное физическим лицом имущественное право лицу, его приобретшему (Вашей организации), следует отражать в том же порядке, что и ранее учтенные по подобным договорам с ЖСК - с использованием открываемого к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчета.
В таком случае в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ЖСК" Кредит 76, субсчет "Расчеты с физлицом по договору уступки права (требования)"
- отражено право (требование), вытекающее из договора участия в ЖСК, и задолженность перед физлицом, передавшим пай;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с физлицом по договору уступки права (требования)" Кредит 62
- зачтена (погашена) задолженность физического лица по оплате прав требований по договору долевого участия исходя из величины переданного пая.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования, в том числе по договору участия в долевом строительстве, следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав (письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Таким образом, операции по уступке (переуступке) прав требования по договору участия в долевом строительстве являются самостоятельным объектом обложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2012 N Ф09-7710/12 по делу N А50-24814/2011). При этом в отношении указанных операций положения пп. 1 п. 2 ст. 146, ст. 149, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2008 N 08АП-3342/2008).
В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (письма Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 01.02.2012 N 03-07-11/26, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).
Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном, в частности, п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.
То есть налоговая база по НДС определяется: на дату государственной регистрации договора уступки (последующей уступки) права требования, возникшего из договора участия в долевом строительстве (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2011 N 11АП-14178/11) или на дату зачета сторонами взаимных требований.
В письме Минфина России от 18.02.2011 N 03-04-05/10-103 специалисты финансового ведомства указали, что паи членов потребительского кооператива относятся к имущественным правам. Само по себе поступление от физического лица имущественного права - пая - не является операцией, учитываемой в целях исчисления НДС (ст. 143, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Как уже сказано выше, права требования, в том числе по договору участия в долевом строительстве, для целей налогообложения следует рассматривать в качестве имущественных прав, в связи с чем денежные средства, полученные при их уступке, являются выручкой от реализации имущественных прав (смотрите, например, письма Минфина России от 22.07.2016 N 03-11-11/43086, от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 12.05.2008 N 03-11-04/2/83).
Таким образом, доход от реализации имущественных прав при уступке требования физическому лицу учитывается в целях налогообложения прибыли.
Средства, полученные от реализации прав требования по договору участия в долевом строительстве, включаются в состав доходов (выручки от реализации имущественных прав) при формировании налоговой базы в размере фактически полученных сумм, а не в виде положительной разницы между стоимостью данных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве (смотрите определение ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В случае уступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 20.03.2006 N 19-11/21523). Если цена приобретения имущественного права с учетом связанных с его реализацией расходов окажется выше цены, по которой данное право реализуется физическому лицу, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Уступка права требования по договору долевого участия в строительстве;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

18 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.