Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данным вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Субъектом, который вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, выявленная существенная ошибка 2015 года в классификации актива исправляется путем внесения в 2017 году записей по включению его в состав основных средств и начислению амортизации за все время.
Также организации следует произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (и при необходимости по налогу на имущество организаций) за прошедшие отчетные (налоговые) периоды и представить в налоговый орган уточненную отчетность.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила и порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности (п. 2 ПБУ 22/2010):
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Как следует из вопроса, коммерческая организация в 2015 году располагала всеми необходимыми данными для правильного отражения приобретенного основного средства, поэтому имеет место именно ошибка.
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Порядок исправления ошибки зависит от того, за какой период выявлена ошибка (за текущий отчетный период или предшествующие), а также от признания её существенной или несущественной.
В силу п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Необходимые критерии для определения существенности ошибки следует закрепить в учетной политике.
В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)).
Дополнительно в таком случае необходимо производить ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). В этом случае отсутствует необходимость в ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности; корреспондирующим счетом для отражения прибыли или убытка, возникающего в результате исправления ошибки, будет являться счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналогично, без ретроспективного пересчета, могут исправляться все ошибки предшествующего отчетного года (как существенные, так и несущественные) организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (абзац шестой п. 9 ПБУ 22/2010).
Поскольку в рассматриваемом случае организация относится к указанным субъектам, то выявленные ошибки 2015 и 2016 года могут быть исправлены в текущем периоде с отнесением результата исправления на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и без ретроспективного пересчета (независимо от того, является ли ошибка существенной, или нет).
Распространяя требование принципа рациональности в ведении учета на данный случай, считаем, что при внесении исправительных записей не нужно использовать все счета, задействованные при первоначальном оприходовании актива, и счета, которые используются при принятии к учету капитальных вложений.
На наш взгляд, выявленная ошибка в классификации актива исправляется записями:
Дебет 01 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- объект учтен в составе основных средств;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02
- доначислена амортизация за предыдущие периоды.
По нашему мнению, возможная корректировка (в сторону увеличения с учетом роста налоговой базы при включении в нее актива, если он не упомянут в пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ) налога на имущество за 2015 и 2016 годы в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете может отражаться как признание прочего расхода (п.п. 4, 5, 7, 8, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") или же в порядке исправления ошибки при исчислении налоговой базы (смотрите выше). В любом случае доначисленная сумма налога на имущество отражается проводкой, корреспондирующими счетами которой будут счет 91 и субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций" к счету 68.
"Замена" материальных расходов на расходы в виде сумм начисленной амортизации, признаваемых в течение срока полезного использования, обусловит необходимость внести исправления в регистры налогового учета по налогу на прибыль организаций и пересчитать его, сформировать и сдать уточненную налоговую отчетность, отразив изменения записями:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- перерасчет в текущем периоде налога на прибыль организаций (письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42, от 15.02.2006 N 07-05-06/31).
Необходимые корректировки нужно внести и в бухгалтерский учет текущего 2017 года.
При внесении таких исправительных записей следует руководствоваться п. 5 ПБУ 22/2010: ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Соответственно, в бухгалтерском учете вне зависимости от того, является ошибка существенной или нет, делаются записи в обычном порядке:
Дебет 20 (23, 25, 26 и пр.) Кредит 02
- доначислена амортизация за 2017 год;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- исчислен налог на прибыль организаций.

Налоговый учет

Порядок исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы установлен нормами п. 1 ст. 54 НК РФ.
Понятие "ошибка" в НК РФ не раскрывается. В этой связи, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, для целей налогообложения должна применяться трактовка данного понятия, приведенная в вышепроцитированном п. 2 ПБУ 22/2010 (смотрите письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
Мы не можем оценить, как именно последствия перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций повлияют на величину обязательств по его уплате. Поэтому полагаем, что Вашей организации следует внести изменения в налоговые регистры, определив верно налоговую базу по налогу на имущество организаций и налогу на прибыль организаций за все прошедшие отчетные (налоговые) периоды, и представить в налоговый орган при необходимости уточненную отчетность за соответствующие отчетные (налоговые) периоды (смотрите также письма Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136, от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, от 21.09.2005 N 07-05-06/250, Вопрос: Если организация выявила ошибки в представленных ранее в налоговую инспекцию налоговых декларациях (авансовых расчетах) по налогу, следует ли представлять уточненные налоговые декларации (авансовые расчеты)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.)).
Этому предшествует внесение изменений в документы налогового и бухгалтерского учета (смотрите постановление ФАС Уральского округа от 31.05.2011 N Ф09-2930/11).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Декларация по налогу на имущество организаций и расчеты по авансовым платежам;
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

21 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.