Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, рассматриваемые операции следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете как выбытие старых объектов основных средств (трех помещений) и оприходование новых объектов основных средств в виде двух помещений.
Подробный порядок бухгалтерского и налогового учета и документооборота приведен ниже в тексте консультации.

Обоснование позиции:
Вначале следует определиться с квалификацией произведенной перестройки нежилых помещений - является ли она ремонтом, реконструкцией, модернизацией или новым строительством?
Точно ответить на этот вопрос могут только технические специалисты Вашей организации (далее - Организация или Арендодатель) с учетом заключенных с подрядной организацией договоров, проектно-сметной документации и перечня фактически произведенных ремонтно-строительных работ. Не являясь техническими специалистами в области строительства, мы можем только высказать свою позицию, как она нам представляется исходя из условий заданного вопроса.
При разграничении текущего и капитального ремонта и реконструкции, по мнению финансовых органов, следует руководствоваться (письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494):
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279) (далее - Положение);
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312) (далее - Нормы ВСН 58-88 (р));
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Для целей налогообложения прибыли определения соответствующих понятий даются в п. 2 ст. 257 НК РФ:
- работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
С другой стороны, расходы, которые осуществляются с целью текущего поддержания основных средств (ОС) в рабочем состоянии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ).
Проанализировав упомянутые выше законодательные и нормативные акты, мы пришли к выводу, что квалификацию произведенной перестройки нежилых помещений в качестве ремонта следует, вероятно, исключить, поскольку в рассматриваемом случае изменялось технологическое и служебное назначение помещений, модернизировались инженерные сети, производилась перепланировка (смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Вследствие изменения количества и кадастровых номеров помещений, на наш взгляд, возможно было бы говорить об их модернизации или реконструкции. Поскольку для целей бухгалтерского и налогового учета между ними разницы нет, в дальнейшем будем обобщенно говорить о реконструкции. Затраты на реконструкцию (модернизацию) основных средств для целей как бухгалтерского, так и налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако рассматриваемая ситуация характеризуется тем, что вместо трех ранее существовавших объектов основных средств (помещений) возникли два новых, с новыми кадастровыми номерами и новой кадастровой стоимостью. В связи с этим считаем, что имело место выбытие старых объектов ОС и создание новых.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Примерный перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта основного средства, приведен в п. 8 ПБУ 6/01 и п. 5.1 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Письмо N 160). Следует отметить, что фактически перечень таких затрат носит открытый характер.
Для определения стоимости строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ, осуществляемого на территории Российской Федерации, а также формирования цен на строительную продукцию предназначена Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика). В соответствии с п. 4.78 Методики и п. 3 приложения N 6 к Методике стоимость работ по освобождению территории строительства от имеющихся на ней строений, в частности по сносу зданий и сооружений, включается в главу "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета.
Считаем, что в данном случае расходы на ликвидацию старых объектов ОС (трех помещений) относятся к расходам на подготовку территории строительства, аналогичным расходам по освобождению территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов (п. 4.78 Методики).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
В анализируемой ситуации Организацией могут быть сделаны следующие записи по счетам бухгалтерского учета (без учета НДС):
Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- списывается сумма амортизации по нежилым помещениям;
Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС", Кредит 03
- отражена первоначальная стоимость выбывающих помещений;
Дебет 08, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС
- остаточная стоимость выбывающих помещений учтена в составе расходов по строительству двух новых помещений;
Дебет 08, Кредит 60
- отражена стоимость работ подрядчика по перестройке и реконструкции нежилых помещений;
Дебет 03, Кредит 08
- приняты на учет два новых помещения.
При этом распределение общих затрат по перестройке между двумя вновь созданными помещениями должно, на наш взгляд, производиться экспертным путем, на основе экономически и технически обоснованных критериев (например, пропорционально площади новых помещений). Для этого создается комиссия по определению первоначальной стоимости основных средств из компетентных специалистов, решения которой утверждаются руководителем Организации.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом указанные расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства (письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418 и от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663). В первоначальной стоимости строящегося здания могут быть учтены расходы на подготовительные работы по строительству (подготовка строительной площадки в части затрат на осуществление сноса строений, находящихся на этой стройплощадке) (письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121).
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 02.04.2015 N Ф01-761/15 по делу N А31-8575/2014 отмечено, что снос (демонтаж) существующих зданий могут относиться к строительству, а именно к подготовительным строительным работам.
Таким образом, в налоговом учете подготовительные работы по строительству (в том числе снос строений, находящихся на строительной площадке) включаются в первоначальную стоимость основного средства при условии их документального подтверждения.
Считаем, что имеющиеся разъяснения контролирующих органов и судебная практика могут быть применены по аналогии не только к сносу, но и к другим видам ликвидации ранее существовавших объектов ОС, ликвидация которых является необходимым условием для сооружения новых объектов ОС.
В целом, налоговый учет в анализируемом случае аналогичен бухгалтерскому.

Документальное оформление

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) упразднена обязанность применения экономическими субъектами первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичных документов. Как указано в части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом каждый первичный документ должен иметь обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Следовательно, формально расходы, связанные со сносом строений и расчистке территории строительства, могут отражаться в бухгалтерском учете на основании любых первичных документов, имеющих все обязательные реквизиты. При выполнении указанных работ подрядными организациями за основу таких документов может быть взята, например, унифицированная форма N КС-2, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100. В то же время данные расходы могут быть приняты к учету и на основании акта, составленного заказчиком и подрядчиком в произвольной форме, но содержащего обязательные реквизиты.
Кроме того, в п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). В этой связи считаем, что при списании нежилых складских помещений с бухгалтерского учета Организации также необходимо составить соответствующий первичный документ (документы). За основу для разработки таких документов можно принять унифицированные формы актов на списание основных средств (N ОС-4, N ОС-4б), которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7. 
Принятие ОС к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств. На основании акта на учтенное на балансе ОС открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (п. 38 Методических указаний). Организация вправе разработать собственные формы акта и карточки на основании форм N ОС-1 (N ОС-1а) и N ОС-6, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. 

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.);
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

20 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.