Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В связи с предоставлением находящегося на территории РФ помещения в аренду у бюджетного учреждения в рассматриваемой ситуации возникает обязанность по уплате НДС.
При этом учреждение имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, условия и порядок применения которого изложены ниже. При реализации данного права у учреждения не возникнет обязанности по уплате НДС в отношении операций по предоставлению имущества в аренду, а также по предоставлению налоговой декларации по данному налогу (за исключением случаев выставления покупателям счетов-фактур с выделенными суммами НДС, а также исполнением обязанностей налогового агента по НДС).

Обоснование вывода:
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ.
В целях исчисления НДС реализацией услуг организацией признается оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В контексте положений главы 21 НК РФ предоставление имущества в аренду следует рассматривать в качестве услуги (п. 5 ст. 38, ст. 148 НК РФ, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Местом реализации услуг по аренде недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Учитывая, что оснований для применения в данном случае положений пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, равно как и иных норм приведенного пункта, мы не видим, считаем, что в связи с предоставлением находящегося на территории РФ помещения в аренду у учреждения в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения НДС.
В отсутствие права на освобождение данной операции от налогообложения НДС (ст. 149 НК РФ) она облагается с применением общей налоговой ставки 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-11/43774, от 07.07.2016 N 03-07-14/39827, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 30.05.2012 N 03-07-11/158, от 10.05.2012 N 03-07-11/140).
Сведения о таких операциях находят отражение в налоговой декларации по НДС в установленном порядке (смотрите Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
При этом следует учитывать, что на основании п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - Освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.
При использовании бюджетным учреждением данного права операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, не будут облагаться НДС (смотрите письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-07-07/12128).
При определении размера выручки в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ следует учитывать только операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС (письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@, постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12). Соответственно, поступления по операциям, не облагаемым (освобожденным от налогообложения) НДС, учитываться при определении размера выручки не должны (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в ст. 145.1 НК РФ (п. 2 ст. 145 НК РФ). Кроме того, Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ).
Учитывая, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ определяется без учета поступлений по операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), и по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), бюджетное учреждение в рассматриваемой ситуации имеет право на применение Освобождения.
Лица, использующие право на Освобождение, не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют данное право, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по утвержденной форме и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ (абзацы второй-четвертый п. 3 ст. 145 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ лица, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на Освобождение (о продлении срока Освобождения), не могут отказаться от Освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на Освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца лица, которые использовали право на Освобождение, представляют в налоговые органы (абзац второй п. 4 ст. 145 НК РФ):
- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока Освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;
- уведомление о продлении использования права на Освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Обращаем внимание, что если в течение периода, в котором использовалось право на Освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если имела место реализация подакцизных товаров, лица начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода Освобождения утрачивают право на Освобождение (п. 5 ст. 145 НК РФ).
Документами, подтверждающими в соответствии с п.п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ право на Освобождение (продление срока Освобождения), для организаций являются (п. 6 ст. 145 НК РФ):
- выписка из бухгалтерского баланса (смотрите также п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33);
- выписка из книги продаж.
В случаях, предусмотренных п.п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:
- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;
- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац второй п. 5 ст. 174 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России в случае, если организации или индивидуальные предприниматели в период применения Освобождения не выставляют покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а также не исполняют обязанности налогового агента по НДС, обязанность по представлению декларации по НДС у них отсутствует (смотрите, например, письма Минфина России от 14.02.2017 N 03-02-08/7946, ФНС России от 19.02.2016 N ЕД-3-15/679, от 19.12.2014 N ГД-4-3/26323@, дополнительно смотрите письма ФНС России от 04.04.2014 N ГД-4-3/6138, от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132@, от 03.12.2013 N ЕД-4-15/21594).
Таким образом, обязанность представлять налоговую декларацию у лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, возникает только в определенных случаях (смотрите также решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02).
Соответственно, при применении бюджетным учреждением Освобождения обязанности по представлению налоговой декларации по НДС у него не возникнет (за исключением случаев выставления покупателям счетов-фактур с выделенными суммами НДС, а также исполнения обязанностей налогового агента по НДС).
Отметим, что налогоплательщики, не освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), и (или) операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), обязаны представлять налоговую декларацию по НДС.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Определение выручки от реализации в целях освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) в организациях госсектора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

21 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.