Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При планируемом переходе с 1 января 2018 года на УСН организации, применяющей общую систему налогообложения, после получения от заказчика в декабре 2017 года предоплаты следует:
- письменно согласовать с заказчиком изменение стоимости в сторону уменьшения на соответствующую сумму НДС и вернуть заказчику сумму НДС по полученному авансу в связи с переходом на УСН;
- принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного от заказчика аванса;
- представить в налоговый орган декларацию по НДС за IV квартал 2017 года.
В случае возврата сумм НДС заказчику после перехода организации на УСН (в 2018 году) считаем, что организация также вправе предъявить данные суммы к вычету путем представления налоговой декларации (в том числе и уточненной) по НДС за IV квартал 2017 года. При этом не исключены разногласия с налоговыми органами.

Обоснование вывода:
На общем режиме налогообложения при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан включить данные платежи в состав налогооблагаемой базы по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик имеет право принять ранее уплаченные в бюджет суммы НДС с полученных авансовых платежей к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в декабре 2017 года заказчик уплачивает исполнителю авансовый платеж по договору оказания услуг. Моментом определения налоговой базы в этом случае является день получения указанной оплаты (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Из вопроса следует, что с 1 января 2018 года организация будет применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
На основании п. 5 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-исполнитель вправе предъявить к вычету НДС, начисленный с суммы поступившей от заказчика в IV квартале 2017 года предварительной оплаты, при одновременном выполнении следующих условий:
- с указанным контрагентом заключено дополнительное соглашение об изменении цены договора в сторону уменьшения на соответствующую сумму НДС;
- имеются документы, подтверждающие, что денежные средства в размере НДС возвращены заказчику (смотрите также письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-05/78 (направлено письмом ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239 для сведения нижестоящим инспекциям), от 18.04.2011 N 03-07-11/97).
В то же время в п. 5 ст. 346.25 НК РФ четко не определено, когда должны быть оформлены документы, свидетельствующие о возврате НДС (то есть произведен платеж): в период до перехода на УСН или, может быть, и в период применения УСН. Единственным необходимым условием является возврат сумм ранее исчисленного налога заказчику на момент предъявления сумм НДС к вычету (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2016 N Ф08-6531/16 по делу N А53-32626/2015).
Как показывает арбитражная практика, НДС, уплаченный с сумм предоплаты, можно предъявить к вычету и в том случае, если стороны договариваются об уменьшении суммы договора на сумму НДС, но вместо возврата НДС покупателю осуществляется его зачет в счет увеличения суммы предоплаты. Так, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 04.08.2010 по делу N А21-11991/2009) решил спор в пользу налогоплательщика, указав, что соглашения сторон по гражданско-правовым договорам, предусматривающие зачет НДС в счет увеличения суммы предоплаты, исключили необходимость связанных с возвратом НДС покупателям взаимных денежных расчетов через расчетные счета. НДС фактически возвращен контрагентам. Возврат налога покупателям путем зачета, при наличии согласия сторон при изменении цены договора в сторону ее уменьшения, а предварительной оплаты в сторону увеличения, соответствует содержанию п. 5 ст. 346.25 НК РФ.
Отметим, что разъяснения официальных органов по этому вопросу отсутствуют.
В свою очередь, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 30.03.2005 N Ф03-А59/05-2/42 высказал мнение, что, поскольку налоговым законодательством не разрешен вопрос о порядке применения вычетов НДС по суммам авансов, полученных до перехода на УСН, но подлежащих возмещению из бюджета позже, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, возникшие неустранимые сомнения и неясности суд правомерно истолковал в пользу налогоплательщика. Однако это решение судей было принято еще в тот период, когда норма п. 5 ст. 346.25 НК РФ отсутствовала в НК РФ (норма действует с 01.01.2008).
ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.07.2008 N А65-26854/2007 признал, что налогоплательщик имеет право на вычет в налоговом периоде, который предшествовал переходу на УСН, при том, что аванс был возвращен контрагенту уже в период применения УСН.
По нашему мнению, при возврате покупателю суммы НДС, исчисленного с аванса, налогоплательщик вправе принять данные суммы к вычету в IV квартале 2017 года путем представления соответствующей налоговой декларации независимо от того, когда фактически данный возврат осуществлен - до или после перехода на УСН.
Обращаем внимание, что если сумма налога не будет возвращена и заказчику будет выставлен счет-фактура с НДС (поскольку в договоре цена указана с НДС) после оказания услуг уже в периоде применения УСН (в 2018 году), то на основании п. 5 ст. 173 НК РФ организации придется еще раз уплатить НДС в бюджет. При этом необходимо учитывать, что принять к вычету уплаченную сумму НДС не удастся, поскольку право на предоставление налогового вычета имеют только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).

К сведению:
Если организация принимает решение перейти со следующего года на УСН, то при заключении договоров на реализацию товаров (работ, услуг), которые будут отгружаться покупателям в следующем году (после перехода на УСН), она может определять цену этих товаров (работ, услуг) уже без учета НДС. При получении авансов по таким договорам НДС исчислять и уплачивать в бюджет не нужно, поскольку на основании п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная плательщиком НДС в счет предстоящих поставок товаров, не подлежащих налогообложению, в налоговую базу не включается. Правомерность такого варианта подтверждается в письме Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266.
Данная позиция Минфина России поддержана судами и учтена применительно к ЕСХН в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 N Ф04-3585/13 по делу N А03-20214/2012, постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 N 07АП-3552/13 (по тому же делу).
Однако само по себе наличие приведенного судебного разбирательства свидетельствует о несогласии налогового органа с подобным подходом. А значит, в случае, если налогоплательщик, переходящий на спецрежим, принимает решение следовать приведенной позиции судов с учетом мнения Минфина России, ему стоит быть готовым к налоговому спору.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет НДС при переходе на УСН с общего режима.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

29 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.