Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете предназначенные для реализации отработанные АКБ подлежат оприходованию в качестве материально-производственных запасов по рыночной стоимости с одновременным признанием соответственно прочего и внереализационного дохода.
При реализации отработанных АКБ организация должна признать в бухгалтерском учете прочий доход, а в налоговом учете - доход от реализации (исходя из договорных цен). Полученный доход может быть уменьшен на сформированную соответственно в бухгалтерском и налоговом в учете стоимость проданных АКБ.
Если реализуемые организацией АКБ являются ломом цветных металлов, то операции по их продаже на территории РФ не облагаются НДС. При отсутствии оснований для применения пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ данные операции облагаются НДС с применением налоговой ставки 18 процентов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Объектом бухгалтерского учета экономического субъекта являются, в том числе, активы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, в частности, когда он может быть обменен на другой актив или использован для погашения обязательства (п. 7.2.1 Концепции).
По нашему мнению, отработанные АКБ, предназначенные для продажи, отвечают критериям активов, в связи с чем их следует учитывать в составе материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (дополнительно смотрите п. 16 проекта федерального стандарта бухгалтерского учета "Запасы", с текстом которого можно ознакомиться в Интернете, пройдя по ссылке: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci).
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). В определяемую таким образом фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01 (п. 11 ПБУ 5/01).
На наш взгляд, приведенные положения актуальны и в отношении отработанных АКБ, подлежащих реализации. При этом следует учитывать, что формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (абзац четвертый п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Одновременно с оприходованием отработанных АКБ в бухгалтерском учете организации признается прочий доход (п.п. 2, 4, 8, 10, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
При продаже отработанных АКБ организация также должна признать в бухгалтерском учете прочий доход исходя из фактической цены их реализации (п.п. 2, 4, 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Одновременно с этим она сможет отразить в учете прочий расход в виде стоимости проданных АКБ (п.п. 2, 4, 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Указанные факты хозяйственной жизни следует отразить на счетах бухгалтерского учета следующим образом (смотрите также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- приняты к учету отработанные АКБ, предназначенные для последующей реализации;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от реализации отработанных АКБ;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- выделен начисленный при реализации отработанных АКБ НДС (при необходимости);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Прочие материалы"
- учтена в расходах учетная стоимость реализованных АКБ.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете в данном случае следует применять схожий алгоритм действий.
Так, отработанные АКБ, предназначенные для реализации, следует принять к учету в качестве материально-производственных запасов по рыночной стоимости с одновременным признанием при формировании налогооблагаемой прибыли внереализационного дохода в соответствующей сумме (п. 1 ст. 248, ст. 250, абзац второй п. 2 ст. 254, п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 27.12.2016 N 03-03-06/1/78380, от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913).
В связи с реализацией отработанных АКБ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль признается доход от реализации товара, который организация вправе уменьшить на сформированную в налоговом учете стоимость проданного имущества (п. 1 ст. 248, ст. 249, пп. 2 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 14.09.2016 N 03-03-06/1/53799, от 25.12.2015 N 03-03-06/1/76196, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400). То есть выручка от реализации отработанных АКБ может быть уменьшена на их рыночную стоимость, ранее учтенную в составе доходов.

НДС

При осуществлении на территории РФ операций по продаже отработанных АКБ у организации возникает объект налогообложения НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 147 НК РФ).
При этом следует учитывать, что пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ выводит из-под налогообложения НДС операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.
Поскольку в НК РФ понятие "лом и отходы черных и цветных металлов" не раскрывается, то при применении указанной нормы следует руководствоваться положениями соответствующих федеральных законов, стандартов (ГОСТ) и технических условий (ТУ) (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 20.09.2016 N 03-07-11/54788, от 01.07.2011 N 03-07-07/32).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" лом и отходы цветных и (или) черных металлов - это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий (смотрите также письмо ФНС России от 10.04.2017 N СД-4-3/6740@).
На основании Национального стандарта РФ ГОСТ Р 54565-2011 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Термины и определения", утвержденного приказом Росстандарта от 29.11.2011 N 649-ст, лом цветных металлов представляет собой непригодные для прямого использования изделия или части изделий, содержащие цветные металлы или их сплавы, которые по решению собственника утратили эксплуатационную ценность в результате физического или морального износа.
В силу Национального стандарта РФ ГОСТ Р 54564-2011 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия", утвержденного приказом Росстандарта от 29.11.2011 N 648-ст, лом поименованных в нем аккумуляторных батарей является ломом цветных металлов.
Таким образом, если отработанные АКБ в данном случае являются ломом цветных металлов, то их реализация на территории РФ не облагается НДС (дополнительно смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 30.03.2017 N Ф07-1812/17 по делу N А56-25569/2016).
Учитывая положения п. 6 ст. 149 НК РФ, а также п. 34 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", заметим, что для применения организацией в рассматриваемой ситуации предусмотренного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения лицензия не нужна (п. 1 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287, смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-07/50555). При этом организация не вправе отказаться от применения данного освобождения при наличии оснований для его использования (п. 5 ст. 149 НК РФ, смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2017 N 03-07-03/11118, от 02.09.2015 N 03-07-07/50555, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-07/56368).
Если же отработанные АКБ не являются ломом цветных металлов, операции по их реализации на территории РФ подлежат налогообложению НДС с применением налоговой ставки 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ, дополнительно смотрите постановление АС Московского округа от 15.05.2015 N Ф05-5337/15 по делу N А41-41223/2014).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

29 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.