Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации не должна представлять уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за прошлые налоговые периоды, равно как и доплачивать налог на прибыль и пени за указанные периоды. Излишне исчисленная сумма НДПИ подлежит учету в составе внереализационных доходов в периоде получения от налогового органа сообщения о принятом решении о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного налога. До этого момента налогооблагаемого дохода у организации не возникает. Однако не исключено, что следование данной позиции может вызвать претензии со стороны налогового органа.

Обоснование позиции:
Суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), в том числе суммы налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданных им в налоговый орган налоговых декларациях факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика возникает обязанность по внесению изменений в налоговые декларации и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в отношении налога на прибыль случаи, указанные в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ, места не имеют, в связи с этим перерасчет налоговой базы и суммы налога, исходя из приведенных положений п. 1 ст. 54 НК РФ, должен производиться за прошлые периоды с представлением в налоговый орган уточненных налоговых деклараций.
В то же время следует отметить, что данное положение применяется к случаю, если искажение налоговой базы квалифицируется как ошибка. При этом понятие ошибки для целей НК РФ применяется в том значении, в каком оно используется в п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).
В связи с этим обращаем внимание на позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума от 17.01.2012 N 10077/11 (далее - Постановление), согласно которой исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.
Указанные выводы справедливы и для случаев внесения изменений в расчет НДПИ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 07.03.2013 N Ф05-1017/13 по делу N А40-56201/2012, от 29.02.2012 N Ф05-333/12 по делу N А40-52204/2011).
Впоследствии данная позиция была подтверждена и верховными судьями, рассматривающими спор касательно корректировки налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с представлением уточненных деклараций по НДПИ с суммой налога к уменьшению (определение СКЭС ВС РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442, п. 17 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016).
Обращаем внимание, что приведенную позицию судей применительно к расходам, учитываемым на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поддерживают и официальные органы. Так, в письме Минфина России от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102*(1) со ссылкой на приведенное постановление ВАС РФ было разъяснено, что в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (смотрите также письма Минфина России от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмами ФНС России от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@ и УФНС России по г. Москве от 18.02.2014 N 16-03/014990@), информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 21.02.2014 "Уточненные расчеты по страховым взносам для участника консолидированной группы являются новым обстоятельством", материал "Исправление ошибок, которые исказили налоговую базу" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2016 г.)).
При этом из разъяснений Минфина России не следует, что позиция, изложенная в Постановлении, не может применяться в ситуации, когда корректировки налоговых баз осуществляются вследствие ошибки налогоплательщика. Отметим, что в приведенном ранее определении СКЭС ВС РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442 (смотрите отмененное данным определением Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 N 16АП-4446/15) в качестве причины внесения изменений в декларации по НДПИ налогоплательщик привел тот факт, что обществом первоначально неправильно применялась учетная политика в части установления расходов (прямой и косвенный методы) для определения налоговой базы по НДПИ (ошибка бухгалтера). Судебная коллегия ВС РФ удовлетворила кассационную жалобу общества и отменила принятые по делу акты судов апелляционной и кассационной инстанций, которые пришли к выводу о необходимости корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль в прошлом периоде.
Вместе с тем отметим, что в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 N Ф07-7701/12 по делу N А21-2332/2012 судьи в контексте решения вопроса о применении Постановления указали, что для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде производится перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.
В постановлении АС Московского округа от 02.06.2016 N Ф05-5097/16 по делу N А40-156602/2015 отмечено, что налогоплательщик, который должен самостоятельно исчислять налог исходя из правильно определенной налоговой базы, ставки, льгот, не представил доказательств, что по не зависящим от него обстоятельствам он не мог по первоначальной декларации правильно исчислить налог.
Кроме того, приведем постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2017 N 08АП-3294/17, в котором налоговый орган утверждал о необходимости увеличения внереализационного дохода по налогу на прибыль в периоде возникновения новых обстоятельств, связанных с уточнением суммы налога на имущество. Налогоплательщик же подал уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды (уточнил свои налоговые обязательства по налогу на прибыль, исключив из деклараций суммы соответствующих расходов по налогу на имущество). При этом судьи поддержали налогоплательщика, указав, что правовая позиция, приведенная в Постановлении, не устанавливает запрета на уточнение налоговых обязательств для налогоплательщиков, которые самостоятельно выбрали предусмотренный ст. 54 НК РФ способ одновременного уточнения налоговых обязательств по разным налогам в рамках одного налогового периода.
Если придерживаться позиции, приведенной в Постановлении, то касательно момента признания внереализационного дохода отметим следующее.
Минфин России в письме от 13.04.2016 N 03-11-06/2/21006 относит такие доходы к доходам прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). В соответствии с пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения таких доходов для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
В то же время перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, на что и указал ВАС РФ в Постановлении.
По нашему мнению, в данной ситуации датой получения дохода в виде излишне уплаченного НДПИ должна признаваться дата получения от налогового органа сообщения о принятом решении о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного налога (п. 9 ст. 78 НК РФ). До этого момента ввиду отсутствия определенности в том, какое решение будет принято налоговым органом, у организации не возникает экономической выгоды, приводящей к образованию налогооблагаемого дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ). Такой вывод следует и из Постановления, поскольку в нем ВАС РФ поддержал налогоплательщика, который учел излишне уплаченную сумму налога после признания инспекцией факта излишней уплаты налога (смотрите также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 N 09АП-49633/15, Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 N 06АП-7127/14, ФАС Московского округа от 07.03.2013 N Ф05-1017/13 по делу N А40-56201/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 N 09АП-33404/12).
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации организация не должна представлять уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за прошлые налоговые периоды, равно как и доплачивать налог на прибыль и пени за указанные периоды. Излишне исчисленная сумма НДПИ подлежит учету в составе внереализационных доходов в периоде получения от налогового органа сообщения о принятом решении о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного налога. До этого момента налогооблагаемого дохода у организации не возникает.
В то же время наличие приведенной арбитражной практики свидетельствует о том, что следование вышеприведенной позиции может привести к претензиям со стороны налогового органа и отстаиванию этой позиции в судебном порядке.
Кроме того, напомним о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6383 было указано, что письмо Минфина России от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102 неприменимо к финансово-хозяйственным взаимоотношениям между организациями.