Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
АО прекращает свою деятельность и составляет заключительную бухгалтерскую отчетность.
Вновь возникшее юридическое лицо - ООО составляет вступительную бухгалтерскую отчетность путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности АО и формирует свой уставный капитал.
Со дня государственной регистрации ООО, как вновь возникшая организация-налогоплательщик, ведет свой (отдельный, новый) учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в новой (отдельной) книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
АО должно за последний налоговый период представить налоговую декларацию по УСН в налоговый орган.

Обоснование вывода:
Смена организационно-правовой формы акционерным обществом (далее - АО) в общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) представляет собой реорганизацию акционерного общества в форме преобразования (п. 2 ст. 104 ГК РФ, ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации в форме преобразования юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридического лица, создаваемого в результате реорганизации.
Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.
Пунктом 5 ст. 84 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения деятельности российской организации в результате реорганизации снятие налогоплательщика с учета в налоговых органах по всем основаниям, предусмотренным НК РФ, осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Бухгалтерский учет

Согласно ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.
Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (ч. 3 ст. 16 Закона N 402-ФЗ).
Например, если созданное в результате реорганизации в форме преобразования ООО зарегистрировано в ЕГРЮЛ 1 ноября 2017 года, следовательно, с этой даты преобразованное АО считается прекратившим свою деятельность (п. 1 ст. 16 Закона N 129-ФЗ). В таком случае последним отчетным годом для АО является период с 1 января по 31 октября 2017 года и на 31 октября 2017 года АО должно составить последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В свою очередь, возникшие в результате преобразования общества обязаны составить первую (вступительную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату их государственной регистрации (ч. 6 ст. 16 Закона N 402-ФЗ). То есть, с учетом нашего примера, ООО на 1 ноября 2017 года должно составить первую (вступительную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Формирование как последней, так и первой (вступительной) бухгалтерской отчетности производится в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания) (п. 8 ч. 3 ст. 21, ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
Из п. 9 Методических указаний следует, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях.
Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования предусмотрены в разделе VIII Методических указаний.
В соответствии с п. 42 Методических указаний при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.
То есть АО закрывает счет 99 "Прибыль и убытки", распределяет на основании решения учредителей суммы чистой прибыли и составляет заключительную бухгалтерскую отчетность (в нашем примере, за период с 01.01.2017 по 31.10.2017).
Вступительная бухгалтерская отчетность ООО (в нашем примере на 1 ноября 2017 года) составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности АО с учетом особенностей, предусмотренных в п. 44 Методических указаний (п. 43 Методических указаний).
Согласно п. 44 Методических указаний в соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций АО в доли ООО во вступительной бухгалтерской отчетности ООО отражается сформированный уставный капитал. При этом во всех перечисленных в данном пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса ООО никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам ООО производится исходя из сроков полезного использования, установленных АО при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ (п. 45 Методических указаний).
Напомним, при реорганизации АО необходимо проведение инвентаризации имущества и обязательств (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Налоговый учет

Находясь в процессе реорганизации, налогоплательщик самостоятельно в общем порядке исполняет свои обязанности, включая уплату налогов и представление налоговых деклараций (п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного лица возлагается обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов (а также сборов, пеней и штрафов) пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
А в силу п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.
Таким образом, если АО до прекращения своей деятельности не уплатит причитающиеся налоги в предусмотренные сроки, исполнить обязанности по уплате налогов должен правопреемник ООО.
С учетом того, что налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих УСН, признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), заметим, что п. 3 ст. 55 НК РФ предусмотрено, при прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.
Если организация создана в период времени с 1 января по 30 ноября одного календарного года, первым налоговым периодом для такой организации является период времени со дня создания организации по 31 декабря этого календарного года (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Таким образом, например, если в рассматриваемом случае запись о государственной регистрации вновь возникшего ООО будет внесена в ЕГРЮЛ 01.11.2017, то с учетом ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для АО будет период с 01.01.2017 по 31.10.2017 (с учетом, того, что АО создано до 01.01.2017). Первым налоговым периодом для ООО будет период с 01.11.2017 по 31.12.2017.
С учетом этого, представляется, что АО ведет учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга учета, ст. 346.24 НК РФ) до дня государственной регистрации ООО. Со дня государственной регистрации ООО, полагаем, общество, как вновь возникшая организация - налогоплательщик, ведет свой (отдельный) учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в новой Книге учета при переходе на УСН.
По итогам налогового периода налогоплательщики, применяющие УСН, в силу п. 1 ст. 346.23 НК РФ представляют налоговую декларацию в налоговый орган. Так, АО должно за последний налоговый период представить налоговую декларацию по УСН в налоговый орган (письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194).
В письме Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477 разъясняется, что налоговые декларации по налогам реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены его организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника, если указанные налоговые декларации не будут представлены реорганизуемой организацией до завершения ее реорганизации.
Подача правопреемником налоговой декларации по соответствующему налогу необходима для определения налоговых обязательств реорганизованных обществ по итогам налогового периода. Причем декларации в налоговый орган представляются и по тем налогам, обязанность по представлению которых у самого правопреемника как налогоплательщика отсутствует. Такой позиции, исходя из системного толкования приведенных норм, придерживаются как контролирующие органы, так и суды (письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 13.09.2012 N 03-05-05-01/54, ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, УФНС России по г. Москве от 28.08.2012 N 16-15/080280@, от 24.05.2011 N 16-15/050649@, от 21.04.2010 N 16-15/042725@, определения ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9196/11, от 28.02.2011 N ВАС-15479/10).
В НК РФ не определены специальные сроки представления налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемых организаций.
Учитывая условия о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган не позднее установленных в части второй НК РФ сроков их представления за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации реорганизуемое АО может представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по УСН за последний налоговый период до даты завершения реорганизации. Если налоговая декларация не будет представлена АО, то представить ее должно будет в налоговый орган по месту своего учета ООО (правопреемник). При этом полагаем, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ налоговая декларация должна быть представлена не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. годом, в котором произведена реорганизация).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Реорганизация АО в форме преобразования;
- Энциклопедия решений. Формирование уставного капитала юридического лица, создаваемого в результате реорганизации АО в форме преобразования;
- Энциклопедия решений. Формирование заключительной бухгалтерской отчетности при реорганизации юридических лиц;
- Энциклопедия решений. Формирование первой (вступительной) отчетности при реорганизации юридических лиц.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.