Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос бухгалтерского и налогового учета в рассматриваемой ситуации на законодательном уровне не урегулирован.
Контролирующие органы склоняются к тому, что в подобном случае поступившие налогоплательщику-арендодателю до момента выкупа арендатором имущества арендные платежи следует считать не суммой оплат за аренду, а средствами, полученными в счет предстоящей поставки (авансами). Поэтому арендодатель должен признать эти суммы в качестве доходов от реализации имущества в том периоде, в котором право собственности на это имущество перешло к арендатору. В то же время арендодатель вправе скорректировать в сторону уменьшения свои налоговые обязательства за период, в котором он учитывал арендные платежи в доходах путем подачи уточненной налоговой декларации. Однако данная позиция является спорной.
В части бухгалтерского учета в данном случае можно говорить не о совершенной ошибке, а об изменении квалификации доходов (доходы от сдачи в аренду имущества после подписания дополнительного соглашения переквалифицируются в доходы от продажи имущества). Однако, несмотря на то, что действия арендодателя не являются ошибкой, корректировки в бухгалтерском учете все же необходимы.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение. Организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением индивидуальных письменных разъяснений (п. 1 ст. 34.2, п.п. 1, 2 ст. 21 НК РФ).
Вопрос учета НДС в данной консультации детально не рассматривается.

Правовые аспекты

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п.п. 1, 2 ст. 624, ст. 625 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи. Иными словами, в части договора, предусматривающего выкуп предоставленного в аренду имущества, стороны руководствуются положениями о договоре купли-продажи, а в части договора, регламентирующей предоставление имущества в пользование, стороны руководствуются правилами о договоре аренды (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04, постановление АС Московского округа от 29.09.2016 N Ф05-14509/16 по делу N А40-205262/2015).
При этом в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее - Информационное письмо ВАС РФ) отмечено, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 и ст. 624 ГК РФ). Необходимо разграничивать два разных института - выкуп арендованного имущества (статья 624 ГК РФ) и продажа товара в кредит с условием о рассрочке платежа (статья 489 ГК РФ). К правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа. Данная правовая позиция в настоящее время поддерживается арбитражными судами (например, в постановлениях Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 N 04АП-7587/15, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2014 N 12АП-2096/14).

Налог на прибыль

В случаях, когда предоставление собственного имущества в аренду является основным видом деятельности организации либо осуществляется на систематической основе, арендная плата (в силу п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ) признается доходом от реализации (смотрите также письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-11-11/109, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74, постановление ФАС Московского округа от 23.11.2007 N КА-А40/12012-07).
Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен порядок действий налогоплательщика (в частности, арендодателя) в ситуации, когда к договору аренды было заключено дополнительное соглашение, устанавливающее условие о выкупе арендованного имущества арендатором с зачетом ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Подобный вопрос арендодателя рассматривался в письме Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725.
В данном письме чиновники отметили, что при реализации предоставляемого в аренду имущества, если договором аренды предусмотрено право арендатора на последующий выкуп данного имущества, а арендные платежи засчитываются в его выкупную цену, арендодатель должен отразить в составе доходов полную стоимость реализуемого имущества с учетом полученных ранее арендных платежей.
При этом согласно положениям ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Аналогичная точка зрения высказана в письме УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467.
В более раннем письме УФНС по г. Москве от 29.04.2005. N 20-12/31029 чиновники пришли к выводу, что если заключенным договором аренды предусмотрен зачет всей суммы полученных в период действия договора аренды арендных платежей в выкупную стоимость имущества при выкупе арендованного имущества, то договор аренды трансформируется в договор купли-продажи. Следовательно, уплаченные арендатором арендные платежи учитываются у арендодателя для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации имущества в момент перехода права собственности на указанное имущество.
Таким образом, официальная позиция заключается в том, что в случае, аналогичном Вашему, поступившие налогоплательщику-арендодателю до момента выкупа арендатором имущества арендные платежи следует считать не суммой оплат за аренду, а средствами, полученными в счет предстоящей поставки (авансами). Поэтому арендодатель должен признать эти суммы в качестве доходов от реализации имущества в том периоде, в котором право собственности на это имущество перешло к арендатору. В то же время арендодатель вправе скорректировать в сторону уменьшения свои налоговые обязательства за период (периоды), в котором он учитывал арендные платежи в доходах путем подачи уточненной налоговой декларации.
Вместе с тем существует иное мнение по анализируемой проблеме, представленное, например, в материале: Договор аренды с правом выкупа: проблемы бухгалтерского и налогового учета (В. Мешалкин, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 2, февраль 2003 г.). Правда, в этом материале проблема рассмотрена со стороны арендатора.
Автор данной статьи считает, что:
"_до момента зачета арендных платежей в счет выкупной цены имущества (и, соответственно, перехода права собственности на арендованное имущество) платежи, производимые арендатором, следует квалифицировать исключительно как арендную плату.
...Однако после зачета арендной платы в выкупную цену и подписания дополнительного соглашения о переходе права собственности произведенный платеж следует рассматривать уже как плату за приобретаемое имущество".
При этом с точки зрения автора, "оснований для перерасчета сумм налоговых платежей и внесения изменений в налоговые декларации за прошлые периоды у арендатора в данной ситуации не имеется", поскольку здесь не была допущена ошибка, а изменилась природа платежа с момента подписания сторонами дополнительного соглашения (зачет арендной платы в выкупную стоимость).
Вышеприведенные выводы специалиста представляются нам вполне логичными, в том числе применительно к арендодателю.
Напомним, в упомянутом нами выше Информационном письме ВАС РФ судьи говорили о том, что к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа (что расходится с официальной версией).
С учетом мнения судей, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации полученные арендодателем по договору аренды денежные суммы для целей налогообложения прибыли необходимо расценивать как плату за пользование имуществом, а не как полученные по договору купли-продажи авансы. Отражая до заключения дополнительного соглашения данные суммы в качестве доходов в налоговом учете, арендодатель действовал правомерно, поэтому оснований для подачи уточненной декларации не имеется.
Если следовать такой позиции, то в рассматриваемой ситуации на дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору бывший арендодатель должен отразить только разницу между полной выкупной стоимостью транспортного средства и уже отраженными ранее в доходах арендными платежами. Исходя из условий, приведенных в вопросе, можно сделать предположение, что в качестве выкупной цены выступает все же именно эта разница.
В то же время приходится признать, что велика вероятность того, что проверяющие с такой позицией не согласятся и будут настаивать на том, что все ранее поступившие арендные платежи арендодателю необходимо учесть в качестве доходов от реализации имущества. В этой связи, полагаем, может возникнуть налоговый спор.
По нашему мнению, чтобы избежать подобной ситуации целесообразно предусмотреть (если это возможно) в дополнительном соглашении, что платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: платы за пользование имуществом (арендная плата), являющейся элементом договора аренды, и выкупного платежа (оплаты стоимости транспортного средства), являющегося элементом договора купли-продажи *(1).
Если все же Ваша организация примет решение следовать разъяснениям Минфина России и налоговых органов, ей необходимо на дату перехода прав собственности на автомобиль к арендатору *(2) отразить выручку от продажи в сумме, равной всей выкупной стоимости (без вычета арендных платежей). В расходы арендодатель включает остаточную стоимость выкупленного арендатором имущества (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При этом организация вправе уточнить свои налоговые обязательства за периоды, в которых были отражены доходы от аренды (подать уточненные налоговые декларации за 2016 год и отчетные периоды 2017 года) (ст. 54, абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Если арендодатель не воспользуется этим правом, получится, что рассматриваемые суммы будут обложены налогом на прибыль дважды.

НДС

Вопрос учета НДС в данной ситуации также представляется нам четко не определенным в связи с отсутствием соответствующих норм в НК РФ и официальных разъяснений.
При реализации транспортного средства арендодатель должен начислить НДС с выручки от реализации и предъявить его арендатору, выставив соответствующий счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Налоговой базой признается выкупная цена без учета НДС, к ней применяется ставка 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).
Поскольку налоговой базой будет вся сумма выкупной стоимости, включая зачтенные арендные платежи, НДС при передаче объекта будет исчислен со сформированной таким образом полной стоимости автомобиля (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Отметим, что в результате зачета уплаченных сумм уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости имущества не происходит занижения налоговой базы по НДС у арендодателя, поскольку НДС с этих сумм начислялся по факту оказания услуг аренды (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если бы изначально суммы, уплачиваемые арендатором, считались авансами в счет выкупа арендуемого имущества, НДС также бы начислялся к уплате в бюджет (но только на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Поэтому считаем возможным для арендодателя принять к вычету суммы НДС по арендной плате (переквалифицированные в авансовые платежи) после перехода права собственности на автомобиль к арендатору (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ). Вместе с тем, на наш взгляд, проблемным моментом может оказаться различный порядок оформления счетов-фактур в случаях оказания услуг (в данном случае - по аренде) и получения авансовых платежей при выкупе имущества. О необходимости корректировки счетов-фактур, выставленных по оказанным услугам аренды, в "авансовые" после переквалификации арендных платежей мы полагаем целесообразным запросить Минфин России, обратившись с обращением в письменной форме.
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
В этой связи полагаем, что арендодатель может не подавать уточненные налоговые декларации по НДС за налоговые периоды, предшествующие периоду зачета уплаченных сумм уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости.
Вместе с тем, если все же уточненные декларации будут поданы, с одной стороны, это поспособствует уменьшению рисков предъявления претензий налоговым органом при применении организацией вычета по НДС с авансов на момент реализации автомобиля.
С другой стороны, поскольку уточнения в декларации будут заключаться в переносе сумм со строк, предназначенных для отражения операций по оказанию услуг (аренда), в строки, предназначенные для отражения полученных авансовых платежей, для этого должно иметься основание, например, возможно, корректировочный счет-фактура. При формальном подходе проверяющих и его отсутствии организации придется давать пояснения налоговому органу.
Если арендодатель (не согласившись с официальной позицией в части налога на прибыль) исчислит НДС только с разницы между полной выкупной стоимостью транспортного средства и уже отраженными ранее в доходах арендными платежами, на наш взгляд, его налоговые риски возрастут.

Бухгалтерский учет

Объект ОС, изначально приобретенный с целью сдачи в аренду, учитывается арендодателем на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Арендодатель начисляет амортизацию по переданному в аренду объекту ОС (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Если деятельность по предоставлению в аренду имущества является основным видом деятельности организации, полученные от этой деятельности доходы признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отражение таких доходов осуществляется с использованием счета 90 "Продажи".
Исходя из условий вопроса полагаем, что в учете арендодателя до заключения дополнительного соглашения к договору аренды могли иметь место следующие проводки:
Дебет 62 (76) субсчет "Расчеты по аренде" Кредит 90 субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации услуг по аренде;
Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- списаны затраты на оказание услуг по аренде;
Дебет 51 Кредит 62 (76) субсчет "Расчеты по аренде"
- поступила арендная плата от арендатора.
Соответственно, после заключения дополнительного соглашения, в котором стороны договорились, что все ранее уплаченные арендные платежи будут засчитаны в счет выкупной стоимости транспортного средства, возникает вопрос о том, необходимо ли корректировать выручку за те периоды, в которых поступившие от арендатора денежные средства учитывались в качестве доходов от аренды.
Законодательство о бухгалтерском учете методику отражения подобных операций не содержит.
Исходя из п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
С учетом вышеприведенных положений ПБУ 22/2010 получается, что в данном случае это ПБУ применяться не должно, так как ошибки в учете организации допущено не было. На момент отражения в доходах арендных платежей организация-арендодатель не обладала информацией о том, что впоследствии стороны договорятся о выкупе арендуемого имущества и зачете арендных платежей в счет выкупной стоимости.
По нашему мнению, в данном случае на дату заключения дополнительного соглашения можно говорить об изменении квалификации доходов (доходы от сдачи в аренду имущества после подписания дополнительного соглашения переквалифицируются в доходы от продажи имущества).
Поэтому, несмотря на то, что действия арендодателя не являются ошибкой, считаем, что корректировки в бухгалтерском учете все же необходимы.
Мы полагаем, что в Вашем случае в том отчетном периоде, в котором подписано дополнительное соглашение, в бухгалтерском учете арендодателя могут иметь место следующие записи:
1) в отношении арендных платежей, включенных в доходы в 2017 году:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по аренде" Кредит 90, субсчет "Продажи"
- (красное сторно) скорректированы доход от предоставления в аренду имущества;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- (красное сторно) скорректирован НДС, начисленный с арендной платы;
Дебет 76 субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- отражен НДС с авансов;
2) в отношении арендных платежей, включенных в доходы в 2016 году:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по аренде"
- скорректирован доход от предоставления в аренду имущества, отраженный в учете прошлого отчетного периода;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- скорректирован НДС, начисленный с арендной платы прошлых лет;
Дебет 76 субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- отражен НДС с авансов.
На дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору делаются проводки:
Дебет 76 (62), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена выкупная стоимость автомобиля;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с выкупной стоимости автомобиля;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС с авансов полученных"
- принят к вычету НДС с авансов;
а) если субсчет "Выбытие материальных ценностей" счета 03 арендодателем не используется:
Дебет 02 Кредит 03 субсчет "Имущество для сдачи в аренду"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Имущество для сдачи в аренду"
- списана остаточная стоимость автомобиля;
б) если субсчет "Выбытие материальных ценностей" используется:
Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 "Имущество для сдачи в аренду"
- списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по аренде" Кредит 76 (62), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества"
- зачтена ранее выплаченная арендная плата в выкупную цену;
Дебет 51 Кредит 76 (62), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества"
- получена от арендатора оставшаяся сумма, причитающая арендодателю по договору.
Как мы уже отмечали, порядок зачета арендной платы в выкупную цену нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не урегулирован. Поэтому вышеприведенная схема проводок носит предположительный характер.
По нашему мнению, возможен также вариант отражения НДС с разницы между полной выкупной стоимостью и арендными платежами на момент реализации имущества (то есть без корректировки НДС за прошедшие периоды).
В заключение еще раз отметим, что вариант договора с условием о "зачете всех произведенных по договору арендных платежей в счет выкупной цены" наиболее проблематичен для бухгалтера, поскольку возникает необходимость вносить корректировки в бухгалтерский и налоговый учет.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также материал: Вопрос: Организация сдавала в аренду оборудование по договору с правом выкупа. После окончания срока действия арендного договора заключается договор купли-продажи оборудования, его стоимость определяется с учетом ранее внесенных арендных платежей. Срок действия договора с 01.04.2005 по 30.09.2006. Сумма договора составляет 40 800 руб. Внесены арендные платежи в размере 39 200 руб. Остаточная стоимость равна 1600 руб. Все ранее поступающие в организацию арендные платежи относили к доходам от обычных видов деятельности. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете, а также в отчетности продажу оборудования с учетом ранее внесенных арендных платежей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2006 г.).
*(2) Следует учитывать, что право собственности на имущество по договору аренды переходит к арендатору на дату получения арендодателем выкупной цены (ст. 624 ГК РФ).