Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
До момента регистрации права оперативного управления стоимость объектов недвижимости не может отражаться на балансе унитарного предприятия ни на счете 01, ни на счете 08.
В данном случае для учета указанных объектов можно использовать забалансовый счет.
Государственную пошлину за регистрацию права оперативного управления на объект недвижимости в бухгалтерском учете следует учесть в составе прочих расходов.
При этом заметим, что ввиду отсутствия у нас необходимой информации (распоряжения органа местного самоуправления о передаче в хозяйственное ведение Вашему унитарному предприятию имущества, от кого конкретно получается имущество) дать однозначный ответ не представляется возможным. Поэтому ответ дается с позиции общих норм гражданского и бухгалтерского законодательства.

Обоснование позиции:

Учет объектов имущества, полученных в оперативное управление

Унитарным предприятием (далее также - предприятие) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ)).
Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием, возникает у этого предприятия с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 ГК РФ). Аналогичное правило установлено в п. 2 ст. 11 Закона N 161-ФЗ.
При этом права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1 ГК РФ). Государственной регистрации подлежат в том числе и права хозяйственного ведения и оперативного управления на объекты недвижимости (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Пунктом 5 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" предусмотрено, что в силу абзаца пятого п. 1 ст. 216 ГК РФ право хозяйственного ведения и право оперативного управления относятся к вещным правам лиц, не являющихся собственниками, и возникают на недвижимое имущество с момента их государственной регистрации.
В соответствии со ст. 215 ГК РФ имущество должно быть зарегистрировано как муниципальная собственность и закреплено за муниципальным предприятием. Муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Арбитражные суды в большинстве случаев исходят из того, что право хозяйственного ведения (оперативного управления) на недвижимое имущество у унитарных предприятий возникает не с момента передачи такого имущества, а с момента государственной регистрации данного права за унитарным предприятием (смотрите, например, постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 N 03АП-3692/15, АС Западно-Сибирского округа от 04.09.2014 N Ф04-7284/14 по делу N А27-9598/2013, ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 N Ф06-3606/13 по делу N А72-4930/2012, ФАС Московского округа от 21.06.2012 N Ф05-5584/12 по делу N А41-17897/2011).
Третий арбитражный апелляционный суд указал, что право хозяйственного ведения (оперативного управления) относится к вещным правам, поэтому в отношении недвижимого имущества законом установлен особый порядок возникновения (перехода) права хозяйственного ведения, заключающийся в необходимости государственной регистрации (смотрите постановление от 30.09.2015 N 03АП-3692/15). При отсутствии государственной регистрации право хозяйственного ведения (оперативного управления) унитарного предприятия на недвижимое имущество не возникает.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций (ОС), в том числе унитарных предприятий, устанавливаются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) (п. 1 названного положения).
Порядок организации бухгалтерского учета основных средств коммерческих предприятий регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Из п.п. 21, 22, 49 Методических указаний следует, что на балансе организации в составе ОС учитывается, в частности, имущество, находящееся на праве хозяйственного ведения и оперативного управления (в том числе переданное в безвозмездное пользование), и по нему начисляется амортизация в общеустановленном порядке.
В рассматриваемой ситуации недвижимое имущество закреплено за унитарным предприятием на праве оперативного управления. Однако это право на данный момент еще не зарегистрировано в установленном порядке.
Минфин России в письме от 11.01.2009 N 03-05-04-01/4 указал, что если право оперативного управления на недвижимость не оформлено в установленном законодательством РФ порядке, то основания для постановки на баланс (в состав основных средств) унитарного предприятия данных объектов недвижимого имущества отсутствуют. Отметим, что письмом ФНС от 27.01.2009 N ШС-17-3/17@ указанный документ Минфина России был доведен до нижестоящих налоговых органов. Смотрите также постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 20АП-4505/15. 
На основании п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая впоследствии не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС (п. 14 ПБУ 6/01).
Стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, при его учреждении определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. То есть в качестве первоначальной стоимости ОС, внесенных в уставный фонд, признается его денежная оценка, утвержденная учредителем в соответствии с заключением оценщика (п. 5 ст. 8 Закона N 161-ФЗ).
Если имущество передается сверх уставного фонда (как в рассматриваемой ситуации), то оно принимается к учету по стоимости, указанной собственником в акте приема-передачи (распоряжении о наделении имуществом) (п. 9 ПБУ 6/01). Такой вывод сделан в письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373*(1).
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об объектах основных средств организации производственного назначения предназначен счет 01 "Основные средства". При этом информация о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, первоначально обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства". При этом государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями" для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.
Как мы уже упоминали, муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну. То есть до момента регистрации права оперативного управления объекты недвижимости должны учитываться в составе муниципальной казны. Следовательно, во избежание двойного учета их стоимость не может отражаться на балансе унитарного предприятия ни на счете 01, ни на счете 08.
Полагаем, что в данном случае для учета указанных объектов можно использовать забалансовый счет.

Расходы на государственную регистрацию

В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами;
- платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
- оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества;
- оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
При признании указанных расходов возникает вопрос, связаны ли такие затраты с созданием (приобретением) основного средства либо с текущей деятельностью организации.
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе их относить. Полагаем, при принятии решения следует учитывать следующее:
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю поименованы в перечне прочих расходов как самостоятельный вид расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление объекта основных средств и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования;
- положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Ранее специалисты Минфина России, сославшись на п. 1 ст. 257 НК РФ, указывали, что госпошлина, уплаченная за регистрацию права собственности, подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства. Например, аналогичный вывод был сделан в письме Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481. В то же время в данном письме финансисты указали: "В случаях, если уплата государственных, патентных и иных пошлин не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (основных средств или нематериальных активов), такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на основании, соответственно, подпунктов 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ" (смотрите также письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195, от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831).
Следует также учитывать наличие прямой нормы пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, тогда как специальная норма имеет преобладающее значение над общими нормами законодательства. В рассматриваемой ситуации уплата госпошлины не обусловлена созданием (приобретением) основного средства, так как объект передается в оперативное управление. Таким образом, по нашему мнению, уплаченную государственную пошлину за регистрацию права оперативного управления на объект недвижимости правильней учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу прямой нормы, предусмотренной пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Полагаем, что и в бухгалтерском учете указанные расходы следует отразить единовременно в составе прочих расходов, поскольку они не связаны с созданием (приобретением) основных средств (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом не будет возникать разница между бухгалтерским и налоговым учетом.
Отметим, что сделанные выводы являются нашим экспертным мнением, поэтому с целью снижения налоговых рисков рекомендуем предприятию воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета предприятия за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

5 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К сведению:
Порядок определения стоимости нефинансовых активов при их безвозмездной передаче между государственными (муниципальными) учреждениями, а также из государственного (муниципального) учреждения в государственные муниципальные предприятия или муниципальные унитарные предприятия имеет некоторые отличия от установленного для коммерческих предприятий. Так, определение стоимости производится по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету) в случае наличия суммы начисленной на объект нефинансовых активов амортизации (п. 29 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению").
Таким образом, данное требование применяется только в отношении государственного (муниципального) имущества, переданного государственному муниципальному учреждению (ГМУ) в оперативное управление или хозяйственное ведение, то есть включенного в утвержденные перечни недвижимого и особо ценного движимого имущества.
В отношении иного имущества ГМУ его безвозмездная передача (прием) осуществляется в общем порядке, то есть по текущей рыночной стоимости, определяемой с соблюдением требований п. 25 Инструкции N 157н, - без учета амортизации, начисленной прежним собственником (пользователем). Полагаем, если указанное в вопросе имущество будет получаться Вашим унитарным предприятием от ГМУ, то определение его стоимости должно производиться также с учетом названных положений Инструкции N 157н.