Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если конкретные показатели, за которые работникам выплачиваются премии, а также порядок расчета премий не будут установлены каким-либо внутренним документом организации, то включение таких премий в состав расходов в целях налогообложения прибыли может повлечь риск возникновения претензий со стороны налоговых органов. Указанный риск существует и в случае, если порядок и показатели расчета премий установлены локальным актом, но данный документ не будет предоставлен налоговым органам в качестве подтверждения обоснованности расчета стимулирующих выплат.

Обоснование позиции:
Согласно части 1 ст. 191 ТК РФ работодатель имеет право поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, в том числе путем выплаты премий. Исходя из положений ст.ст. 129, 135 ТК РФ, премии являются составной частью заработной платы, устанавливаемой работнику трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
При этом системы оплаты труда, включая системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (часть вторая ст. 135 ТК РФ). Для работодателей - коммерческих организаций нормативными правовыми актами не предусмотрено ни конкретных видов стимулирующих выплат, подлежащих начислению работникам, ни правил такого начисления. Соответственно, коммерческая организация разрабатывает систему премирования работников самостоятельно. При ее разработке организация по своему усмотрению устанавливает критерии, условия, размеры, периодичность, источник премирования и т.д.
Статья 57 ТК РФ обязывает работодателей включать в трудовой договор условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Однако необязательно указывать конкретный размер премий и других поощрительных выплат непосредственно в трудовом договоре. Достаточно в нем сделать ссылку на локальный нормативный акт, в котором закреплен порядок премирования (например, на положение о премировании).

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль полученные налогоплательщиком доходы могут быть уменьшены на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда учитываются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. При этом в силу п. 21 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров, при определении налоговой базы не учитываются.
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России, расходы в виде премий, выплачиваемых на основании положения о премировании работников, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что в трудовых (коллективных) договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение. Кроме того, по мнению чиновников, если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий можно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и связаны с производственными результатами работников (письма Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, от 22.08.2006 N 03-03-05/17, УФНС по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074028@, от 13.04.2010 N 16-15/038588@, от 14.02.2007 N 20-12/013749б).
Таким образом, расходы, связанные со стимулирующими выплатами работникам организации, осуществляемыми на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 14.10.2016 N 03-03-06/3/60013, от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954).
При этом локальными нормативными актами должен быть предусмотрен порядок, размер и условия выплаты премии (письма Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80071, от 16.12.2016 N 03-03-06/1/75456, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55653, от 18.02.2016 N 03-05-05-01/9022).
Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205).
Подробные разъяснения о порядке учета в целях налогообложения прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности даны в письме ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165. По мнению представителей налогового органа, для обоснования и документального подтверждения расходов на выплату премий необходимы:
1) документы, подтверждающие отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать неустановленными;
2) документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
3) первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Из приведенных разъяснений следует, что для возможности учета премий в целях налогообложения прибыли организация должна располагать документами, определяющими обязанность работодателя по выплате премий (трудовые (коллективный) договоры, положение о премировании и др.), в которых установлен четкий порядок расчета премий, основой для определения которых являются конкретные показатели оценки труда работников. Вместе с тем отсутствие конкретного порядка расчета премий и определения показателей трудовой деятельности, за выполнение которых полагается премия, фактически не позволяет отнести рассматриваемые выплаты к выплатам, являющимся оплатой труда (вознаграждением за труд), так как в такой ситуации невозможно связать выплачиваемые сотруднику денежные средства с его трудовой деятельностью.
В связи с этим в случае когда порядок исчисления и выплаты премий не содержится в трудовом (коллективном) договоре или положении о премировании, то его необходимо прописать в ином локальном акте организации, либо каждый раз прописывать данные сведения в приказах о премировании. На возможность учета в целях налогообложении прибыли премий на основании общих условий премирования, установленных положением о премировании, и конкретных показателей премирования, утвержденных приказом генерального директора, говорится и в приведенном ранее письме ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165. При этом в положении о премировании следует предусмотреть, что премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании (смотрите также письмо Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606).
Отметим, что приведенными разъяснениями ФНС в своей работе руководствуются и судебные органы. Так, например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.04.2012 N 03АП-586/12 со ссылкой на указанное письмо ФНС судьи разъяснили, что совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда, иные показатели, характеризующие итоги труда). Смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2012 N Ф02-1476/12. 
В постановлении АС Московского округа от 19.07.2016 по делу N А40-118598/2015 судом отмечено, что из содержания приказов о поощрении работников, на основании которых осуществлены спорные выплаты, не следует, из какого расчета исчислена сумма вознаграждения. Выплата в течение года двум работникам премии в столь значительном размере при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует их конкретному трудовому вкладу в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2015 N 09АП-19872/15 отмечено, что в рассматриваемом судом случае экономическая обоснованность выплаты премий не подтверждается результатами хозяйственной деятельности общества. При проведении проверки инспекцией были запрошены у организации расчеты премий работникам, однако данные документы при проведении проверки суду представлены не были. Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией инспекции о том, что расходы на выплату премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы не только соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, но и связаны с производственными результатами работников. Кроме того судьи отметили, что вывод инспекции о необходимости наличия конкретного производственного результата для учета расходов на выплату премий в целях налогообложения прибыли подтверждается письмами Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205, письмом ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.
Учитывая позицию уполномоченных органов и судебную практику, считаем, что признание в расходах в целях налогообложения прибыли премий, выплачиваемых работникам, при отсутствии четкого документального порядка их расчета (обоснования размера выплаченной премии и ее конкретной связи с производственными показателями (время, объем, качество труда, иные показатели, характеризующие итоги трудовой деятельности); порядка определения суммы премий; условий выплаты премий и т.п.) может привести к налоговым спорам. В связи с этим в целях обоснования сумм премий, учтенных при налогообложении прибыли, организация в случае возникновения претензий должна быть готова предъявить контролирующим органам (а при необходимости и в суде) внутренний документ, содержащий порядок расчета премий (который, в свою очередь, должен соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, то есть расчет должен быть экономически обоснован), либо в качестве документального подтверждения экономической обоснованности выплаты премии приводить ее подробный расчет и основания выплаты в приказах о премировании. Кроме того, целесообразно иметь документ, подтверждающий выполнение работником условий премирования (например, служебную записку непосредственного руководителя о достижении работником конкретных трудовых показателей).
Вместе с тем отметим, что в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 N 09АП-59355/2015 по делу NА40-85731/15 указано, что положения ТК РФ не содержат норм, обязывающих работодателя при решении вопроса о премировании устанавливать и документально подтверждать достижение каждым работником конкретных трудовых показателей.
А в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.09.2015 N Ф04-23985/2015 по делу N А81-3707/2014 суд подтвердил правомерность действий налогоплательщика, который выплатил работникам премии, предусмотренные положением о премировании, но в размере, превышающем максимально возможный размер, установленный тем же положением. Судьи пришли к выводу, что вся сумма премии может быть учтена в расходах на основании приказов о премировании сотрудников, подписанных генеральным директором, коллективного договора, положений об оплате труда и премировании, трудовых договоров, предусматривающих выплаты в виде доплат или надбавок стимулирующего характера. В рассматриваемом в суде случае выплаты были произведены на основании приказов (распоряжений) о поощрении работников на выплату премий в процентном отношении от должностного оклада в связи с выполнением производственных заданий, а также по системе ежемесячного премирования по результатам работы за месяц в денежном выражении.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Документальное оформление расходов на оплату труда в целях налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет производственных премий и других стимулирующих выплат;
- Энциклопедия решений. Премии за производственные результаты (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Налогообложение заработной платы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

5 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.