Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации затраты организации-дилера на изменение фасада здания автосалона (в том числе на разработку дизайн-проекта), понесенные в соответствии с условиями дилерского договора о необходимости соответствия фасада определенному дизайну, могут быть учтены в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (при соблюдении условий ст. 252 НК РФ) единовременно в размере фактических затрат.

Обоснование позиции:
Порядок учета затрат на изменение фасада здания (в том числе на дизайн-проект фасада) зависит от квалификации осуществляемых работ: ремонт или реконструкция.
Действующие нормативно-правовые (подзаконные) акты в сфере бухгалтерского учета не содержат определения понятий ремонта (капитального или текущего) и реконструкции (модернизации и т.п.). Понятия "ремонт" и "реконструкция" объединены под термином "восстановление основных средств" (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п.п. 66-74 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). При этом из п. 60 Методических указаний следует, что работы по реконструкции или модернизации предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
В то же время в целях налогообложения понятия реконструкции, технического перевооружения, достройки, дооборудования, модернизации приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.
Кроме того, термины "капитальный ремонт" и "реконструкция" содержатся в Градостроительном кодексе РФ (ст. 11 НК РФ, п.п. 14, 14.2 ст. 1 ГрК РФ)*(1).
Дополнительно сотрудники финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87) для определения терминов "капитальный ремонт", "реконструкция" и "текущий ремонт" рекомендуют руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Как следует из вопроса, в состав работ по изменению дизайна фасада входят работы по замене входной группы, замене облицовочных панелей на панели другого цвета, изменению цвета оконных рам здания и т.п. При этом несущие конструкции не затрагиваются, не происходит увеличения площади фасада здания, достроек, пристроек и т.п. С учетом положений приведенных ранее отраслевых документов полагаем, что в рассматриваемой ситуации осуществляемые работы по изменению дизайна фасада здания можно отнести к ремонту.
Вместе с тем организации следует принять самостоятельно решение относительно квалификации произведенных работ, учитывая при этом мнение собственных инженерно-технических специалистов и (или) выводы независимой экспертизы, основанные на анализе всех имеющихся у организации документов.

Бухгалтерский учет

Затраты на ремонт признаются в бухгалтерском учете единовременно в размере фактических затрат в том периоде, в котором они осуществлены (п. 7 и п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
В соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете могут быть осуществлены следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены расходы подрядчика по изменению дизайна фасада здания;
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 60
- учтены расходы на осуществление работ по изменению дизайна фасада здания;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС (в случае его предъявления подрядчиком);
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету.
Аналогичные проводки производятся при оплате и принятии к учету услуг по изготовлению дизайнерского проекта.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль полученные налогоплательщиком доходы могут быть уменьшены на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы*(2), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Минфин России в письме от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 отметил, что любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в ст. 252 НК РФ критериям могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных статьей 270 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом налоговое законодательство не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718). Также не является критерием для отнесения к ремонту стоимость проведения работ (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289).
Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.07.2011 N Ф09-4274/11 по делу N А76-21064/2010 судьи указали, что работы по устройству фасада заключались в смене облицовки наружных стен здания на облицовку из материала более долговечного и прогрессивного (керамического гранита). Работы, выполненные в здании, в том числе по перепланировке, не повлекли увеличения общей площади, этажности и объема здания, то есть изменения основных технико-экономических показателей здания в целом; несущие (основные) конструкции здания не затрагивались; функциональное назначение помещения не изменилось после производства спорных работ. При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что спорные работы в здании относятся к капитальному ремонту и должны в соответствии со ст. 260 НК РФ учитываться в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В постановлении ФАС Уральского округа от 26.02.2002 N Ф09-287/02-АК судьи пришли к выводу, что затраты на оплату дизайн-проекта цветового решения фасада административного здания являются затратами по поддержанию основных фондов в рабочем состоянии, так как являются частью ремонтных работ и относятся на себестоимость. Затраты на дизайн-проект, созданный в целях ремонта помещения, рассматриваются судами как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (смотрите постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 N Ф07-10900/2010 (далее - постановление N 10900/200), ФАС Центрального округа от 30.12.2010 N А68-1971/10 (далее - постановление N А68-1971/10)).
Отметим, что в приведенном постановлении N 10900/200, как и в рассматриваемой ситуации, дизайн-проект был направлен на создание и выдержку фирменного стиля организации, призванного донести до потребителя информацию, позволяющую визуально отличить ее от иных организаций - конкурентов. А в постановлении N А68-1971/10 суд установил, что разработанный дизайн-проект является основой для дальнейшего выполнения инженерных проектов, и, соответственно, затраты, понесенные обществом в связи с оплатой услуг по разработке эскизного дизайн-проекта здания, являются расходами на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.2013 N Ф04-6433/13 по делу N А27-663/2013 (смотрите также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2013 N 07АП-5039/13) судьи указали, что с учетом представленных сторонами доказательств не установлено получение Обществом необоснованной налоговой выгоды относительно реальности оказанных услуг по договору на предоставление услуг по организации и проведению ребрендинга, согласно которому исполнитель принял на себя обязательства в установленный срок выполнить по заданию заказчика собственными и привлеченными силами комплекс услуг по изменению визуального оформления автозаправочных станций заказчика; их учета и отражения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете всех участников спорной сделки. Общество правомерно учло данные расходы по ребрендингу в целях налогообложения прибыли.
По мнению специалистов Минфина России, затраты на ребрендинг при условии их документального подтверждения учитывают в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Конкретные сопутствующие ребрендингу виды затрат включаются в состав расходов в соответствии с определенными статьями (письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/47).
Указанные в вопросе затраты обусловлены необходимостью осуществления организацией-дилером своей деятельности (затраты осуществлены в соответствии с условиями дилерского договора о необходимости соответствия фасада здания автосалона определенному дизайну, заключенного с целью осуществления деятельности, направленной на получение дохода). Изменение внешнего облика фасада здания должно повлечь рост интереса к организации и ее деятельности, что, в свою очередь, приведет к увеличению спроса и, как следствие, доходов. В связи с этим, на наш взгляд, данные расходы могут быть признаны экономически оправданными (обоснованными) расходами. При этом создание дизайн-проекта является частью работ по изменению фасада. Следовательно, рассматриваемые затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения в составе расходов на ремонт в соответствии со ст. 260 НК РФ либо в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В то же время отметим, что некоторые расходы по ребрендингу (смена рекламных стендов и щитов, переоформление витрин и демонстрационных залов и т.п.) могут быть учтены в качестве расходов на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ, пп. 1, 2 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ, дополнительно смотрите материал: Методические рекомендации по подготовке отчетности "Налоговая отчетность" ("Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.) - 2.3.6.18. Учет расходов на ребрендинг).

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, принимаются к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком (исполнителем) (в том числе и в отношении расходов на дизайн-проект), после принятия работ (услуг) к учету на основании актов выполненных работ (услуг) и при наличии счетов-фактур подрядчика (исполнителя) с выделенной суммой входящего НДС.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств;
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет текущего ремонта основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования и ремонта основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По мнению Минфина России, для целей налогообложения следует руководствоваться понятием "реконструкция", содержащимся в п. 2 ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87, смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2016 N 09АП-28250/16).
*(2) При оценке экономической обоснованности осуществленных затрат следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14), из которых следует, что обоснованность расходов "должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности" (смотрите также письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984). В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.