Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возникшую в данном случае разницу нужно рассматривать в качестве вычитаемой временной. Для исправления допущенной в 2016 году ошибки, заключающейся в непризнании в бухгалтерском учете отложенного налогового актива с вычитаемой временной разницы в сумме 2 470 580 руб., нужно сделать следующую проводку: Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Обоснование вывода:
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
При этом под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, а также учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). А под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
В рассматриваемой ситуации начисление амортизации в налоговом учете будет осуществляться организацией с момента ввода оборудования в эксплуатацию, т.е. позже чем в бухгалтерском учете. Тем не менее и в бухгалтерском, и в налоговом учете вся первоначальная стоимость оборудования будет постепенно перенесена на расходы через амортизационный механизм. Следовательно, в понимании ПБУ 18/02 разницы, возникающие в данном случае в связи с отличием сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете организации, являются временными.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
Пунктом 10 ПБУ 18/02 установлено, что временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой, ведь в последующих периодах налогооблагаемая прибыль уменьшится на возникшее в текущем периоде отклонение. Соответственно, возникающую в данном случае временную разницу нужно рассматривать в качестве вычитаемой.
По общему правилу возникновение вычитаемых временных разниц сопряжено с необходимостью признания в бухгалтерском учете того же отчетного периода отложенных налоговых активов (далее - ОНА), под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". ОНА принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. ОНА, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Таким образом, в прошлом отчетном году организация ошибочно не признала в бухгалтерском учете ОНА, исчисленный с вычитаемой временной разницы в сумме 2 470 580 руб.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
На основании п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Поскольку исправление допущенной организацией ошибки не обусловливает возникновения прибыли (убытка), полагаем, что в бухгалтерском учете нужно сделать следующую запись:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 494 116 руб. - отражен ОНА за 2016 год (2 470 580 х 20 %) (при условии применения налоговой ставки по налогу на прибыль 20%).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет временных разниц;
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

9 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.