Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выбывающая по договору мены доля в уставном капитале третьего лица учитывается у организации в составе прочих расходов по первоначальной стоимости, приобретаемая доля в УК другого третьего лица - в составе прочих доходов по стоимости, указанной в договоре. При этом может возникнуть финансовый результат по сделке, подлежащий отражению в бухгалтерском учете (подробнее - в обосновании вывода).
Принятая по договору мены доля в УК "другого" третьего лица учитывается при УСН в составе доходов. При этом прямых норм, позволяющих уменьшить указанную сумму дохода на расходы организации по договору мены, глава 26.2 НК РФ не содержит.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 567 главы 31 "Мена" ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. На основании п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Иными словами, договор мены, исходя из его юридической природы, является возмездным договором, в котором каждая из сторон является и продавцом и покупателем. При этом, как следует из п. 1 ст. 568 ГК РФ, цена, ценность для сторон сделки (или стоимость) обмениваемых товаров априори признаются равными, если договором прямо не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Доли в уставных капиталах (далее также УК) третьих лиц как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) учитываются у организации в составе ее финансовых вложений при единовременном выполнение условий, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02).
Сразу же отметим, что для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поскольку доли в уставных капиталах ООО не являются ценными бумагами (ст.ст. 142, 143 ГК РФ) и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, они относится к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Исходя из сущности операции мены в бухгалтерском учете организации подлежат отражению операции:
1) по выбытию доли третьего лица, принадлежащей организации;
2) по приобретению доли другого третьего лица.
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений, в том числе в случаях продажи (заключения иных сделок), признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. При этом, как указано в п. 27 ПБУ 19/02, вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций АО) при их выбытии оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 5 ПБУ 19/02).
Напомним, в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Здесь же приведен примерный (не исчерпывающий) перечень фактических затрат, признаваемых таковыми, при приобретении финансовых вложений.
Как установлено п. 14 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения (абзац 2 п. 14 ПБУ 19/02).
Заметим, что признание в договоре мены равноценности обмениваемых предметов вовсе не означает, что предметы мены (в данном случае - доли в уставных капиталах третьих лиц) числятся в бухгалтерском учете сторон договора по равной стоимости. Ведь учетная стоимость финансовых вложений определяется по правилам ПБУ 19/02. Таким образом, в результате сделки по договору мены может быть выявлен финансовый результат, подлежащий отражению в учете организации.
По нашему мнению, если в договоре мены стороны предусмотрели равноценную стоимость обмениваемых активов в определенном размере, то приобретаемая организацией доля в УК другого третьего лица должна быть принята на баланс по первоначальной стоимости, которая указана в договоре мены.
В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) выбытие активов организации (в нашем случае - доли в УК третьего лица) в целях бухгалтерского учета признается расходом и учитывается в составе прочих расходов организации (абзац 5 п. 11 ПБУ 10/99). Сумма расходов (величина оплаты) в рассматриваемой ситуации определяется учетной стоимостью выбывающих финансовых вложений (п. 14.1, п. 6, п. 6.3 ПБУ 10/99).
Поступление активов (доли в УК другого третьего лица) по договору мены в счет оплаты выбывающих финансовых вложений (доли в уставном капитале третьего лица) признается доходом, учитываемым в составе прочих доходов организации (п. 2, абзац 6 п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Сумма доходов (величина поступлений) учитывается по стоимости принимаемых к учету активов (доли в УК другого третьего лица) (п. 10.1, п. 6, п. 6.3 ПБУ 9/99).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для учета наличия и движения финансовых вложений предусмотрен одноименный балансовый счет 58 "Финансовые вложения". Заметим, как предусмотрено в Инструкции, на субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций как в акции АО, так и уставные (складочные) капиталы других организаций.
Из положений Инструкции следует, что финансовые вложения, осуществленные организацией (включая приобретенные доли в уставных капиталах других организаций), отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Продажа же ценных бумаг (полагаем, и других активов), учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", согласно Инструкции, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".
Доля в уставном капитале переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, за исключением случаев ее перехода к обществу (п. 12 ст. 21, п. 7 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Полагаем, нельзя исключать временной разрыв при внесении соответствующих записей в ЕГРЮЛ, поэтому, по нашему мнению, для отражения операций по выбытию и приобретению долей в УК третьих лиц целесообразно дополнительно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Учитывая вышеизложенное, операции по договору мены в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 91.2, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58.1, субсчет "Доля в УК третьего лица"
- отражено списание с баланса первоначальной стоимости финансовых вложений (учетной стоимости доли в УК третьего лица);
Дебет 76 Кредит 91.1, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от продажи (выбытия по договору мены) финансовых вложений (доли в УК третьего лица) и одновременно задолженность физического лица в сумме по стоимости, определенной договором мены;
Дебет 58.1, субсчет "Доля в УК другого третьего лица" Кредит 76
- приняты к учету финансовые вложения (доля в УК другого третьего лица) по первоначальной стоимости, определенной из суммы, указанной в договоре мены.
Как мы отметили выше, если в договоре мены указана согласованная сторонами (равноценная) стоимость обмениваемых долей в уставных капиталах третьих лиц и она не совпадает с учетной стоимостью доли в УК третьего лица, числящейся у организации, то в бухгалтерском учете отражается финансовый результат. Указанный финансовый результат определяется сопоставлением оборотов по отраженным операциям (по договору мены) на субсчете 91.1 "Прочие доходы" и субсчете 91.2 "Прочие расходы". Соответственно, финансовый результат отражается записями:
Дебет 99 Кредит 91.9
- в случае, если стоимость, указанная в договоре, меньше учетной стоимости переданной физическому лицу доли в УК третьего лица;
Дебет 91.9 Кредит 99
- в случае, если стоимость, указанная в договоре, больше учетной стоимости переданной физическому лицу доли в УК третьего лица.

Налогообложение при УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ).
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается, помимо прочего, выручка от реализации имущественных прав, в том числе от реализации долей в уставном капитале. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Заметим, что в целях главы 25 НК РФ реализация долей, паев рассматривается как реализация имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Как указано в пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Здесь же сразу отметим, что в рассматриваемой ситуации не применяется норма пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой не учитываются при налогообложении доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в том числе при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.12.2014 N Ф06-18479/13 по делу N А65-6765/2014 отмечено, что положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ статей не регулируют вопросы налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества к третьим лицам.
Как указывает Минфин России, например, в письмах от 11.04.2016 N 03-11-06/2/20499, от 10.01.2014 N 03-11-11/116, при определении объекта налогообложения по УСН при продаже долей в УК хозяйственных обществ у налогоплательщиков в составе доходов учитывается выручка от продажи вышеуказанных долей в размере фактически поступивших денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав (т.е. выручка, определяемая исходя из цен продажи этих долей).
Учитывая вышеизложенное, при реализации по договору мены доли в УК третьего лица организация, применяющая УСН, должна учесть в составе доходов стоимость доли в УК другого третьего лица, полученную в оплату от физического лица.
Получение в оплату доли в уставном капитале другого третьего лица, полагаем, однозначно можно приравнять к расчетам в натуральной форме. А согласно п. 4 ст. 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Как известно, при применении УСН налогоплательщик может учесть ограниченный перечень расходов, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В указанном перечне расходы на приобретение финансовых вложений - долей в уставном капитале другой организации (или аналогичные расходы) не поименованы. Поэтому такие расходы не могут быть учтены в целях налогообложения, на что, в частности, указано в письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83.
Заметим, что в упомянутом нами выше постановлении ФАС Поволжского округа от 22.12.2014 N Ф06-18479/13 по делу N А65-6765/2014, рассматривая спор налогоплательщика на УСН с объектом налогообложения "доходы", судьи отметили, что порядок налогообложения при реализации имущественных прав в виде долей регулируется ст. 268 НК РФ. А именно согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Причем, принимая решение (не в пользу налогоплательщика), суд отметил, что налогоплательщик уже учел эти расходы ранее, до перехода на УСН.
Между тем, по нашему мнению, отсылку судей к ст. 268 НК РФ в приведенном судебном акте в рассматриваемой ситуации учитывать не стоит. Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ в отношении учета при УСН отдельных видов расходов предусматривает отсылочные нормы к положениям отдельных статей главы 25 НК РФ. Однако ст. 268 НК РФ в п. 2 ст. 346.16 НК РФ не упоминается.
Таким образом, полагаем, что организация должна будет уплатить налог со всей стоимости полученной по договору мены доли в УК "другого" третьего лица без уменьшения ее на стоимость переданной доли в УК.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Договор мены долей в уставном капитале ООО.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.