Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе испорченных товаров на территорию РФ, могут быть принят к вычету. Суммы НДС, предъявленные по услугам утилизации товаров, также могут быть приняты к вычету. При этом нельзя исключать вероятности того, что это может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов.
Страховое возмещение для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве внереализационного дохода. Датой признания такого дохода при применении метода начисления может быть, например, дата подписания акта о страховом случае, в котором произведен расчет страхового возмещения (дата принятия страховой компании решения о выплате страхового возмещения). Признание транспортной компанией претензии также приводит к возникновению у организации внереализационного дохода для целей налогообложения прибыли. Датой признания такого дохода при применении метода начисления является дата признания должником.
В случае признания внереализационных доходов в виде страхового возмещения и по признанной транспортной компанией претензии расходы по приобретению испорченного товара и на его утилизацию могут быть учтены в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.
Возможные варианты отражения рассматриваемых операцией в бухгалтерском учете изложены ниже.

Обоснование позиции:

НДС

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в частности, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся, в частности, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
В письме Минфина России от 05.09.2016 N 03-07-08/51648 было разъяснено, что в случае ввоза товара, не используемого в деятельности, облагаемой НДС (рассматривалась ситуация, когда товар был испорчен в связи с неправильной транспортировкой сторонней организацией и подлежал утилизации), суммы НДС, уплаченные при его ввозе, к вычету не принимаются (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2017 N 09АП-37101/17).
В письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-11/207 также было разъяснено, что в случае невозможности использования поврежденных перевозчиком товаров в деятельности, подлежащей налогообложению НДС, суммы НДС по этим товарам к вычету не принимаются (смотрите также постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2012 N 08АП-1096/12).
Схожая логика прослеживается и в других разъяснениях Минфина России: в случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для вычета сумм НДС, предъявленных при их приобретении, не имеется (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647).
Вместе с тем необходимо учитывать, что глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2012 N Ф09-11393/12 по делу N А07-4183/2012, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11 по делу N А40-113023/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 N 09АП-9008/16) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6576/13 по делу N А55-27074/2010, от 02.02.2010 по делу N А12-7415/2009, Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2014 N 10АП-4873/14).
Соответственно, для применения вычета НДС имеет значение не сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, а их предназначение. При этом для ряда случаев положения главы 21 НК РФ предусматривают необходимость восстановления НДС (п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ).
В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.11.2015 N Ф08-7191/15 по делу N А32-12667/2015 судами было установлено, что часть товара, ввезенного заявителем во II квартале 2014 года, в этом же периоде списана как испорченный товар (порча) на счет 94, что подтверждается актами о списании товаров, остальная часть товара реализована обществом на внутреннем рынке РФ. Судьи исходили из того, что товар приобретен для осуществления хозяйственных операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при этом, то обстоятельство, что после ввоза во II квартале 2014 года товара на территорию РФ часть товара пришла в негодность, списана и утилизирована, не меняет изначальной цели его приобретения.
В этой связи судьи пришли к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей, поскольку перечень оснований для восстановления сумм НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым, и в нем отсутствует такое основание для восстановление сумм НДС, как уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара либо порчи (дополнительно смотрите решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N Ф07-5151/12 по делу N А56-165/2012 судьи также указали: то обстоятельство, что часть ввезенных товаров не была в дальнейшем реализована в связи с порчей скоропортящейся продукции и ее списания, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченному на таможне (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2012 N Ф09-9912/12 по делу N А60-45935/2011).
С учетом изложенного выше мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе испорченных товаров на территорию РФ, все же могут быть принят к вычету. Однако нельзя исключать вероятности того, что это может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов.
В отношении сумм НДС, предъявленных по услугам утилизации товаров, также нельзя исключать вероятности того, что принятие их к вычету может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов, поскольку такие услуги непосредственно не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС (смотрите также письмо Минфина России от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647).
Вместе с тем данные услуги хоть и непосредственно не связаны с осуществлением облагаемых НДС операций, но утилизация испорченных товаров осуществляется налогоплательщиком в связи с ведением предпринимательской деятельности по продаже товаров, операции по реализации которых облагаются НДС (порча товаров является одним из рисков, возникающих в связи с ведением предпринимательской деятельности). В этой связи мы придерживаемся мнения, что суммы НДС, предъявленные по услугам утилизации товаров, могут быть приняты к вычету.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
При применении метода начисления доходов датой получения дохода по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В отношении страхового возмещения необходимо учитывать, что Минфин России отмечает, что в ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций, а суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы. Поэтому страховое возмещение следует включать в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций (смотрите, например, письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, смотрите также письма Минфина России от 29.11.2016 N 03-03-06/2/70437, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 05.08.2013 N 03-03-06/2/31284, ФНС России от 03.02.2014 N ГД-4-3/1692@).
При этом согласно письму Минфина России от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131 такие доходы следует включать в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2012 N Ф05-15068/11 по делу N А40-52188/2011 также отмечается, что п. 3 ст. 250 НК РФ ограничений по источникам возмещения убытка не содержит, а согласно п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода считается день, когда страховая организация признала сумму возмещения убытков (смотрите также апелляционное определение СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 28.05.2014 по делу N 33-6803/2014).
Таким образом, страховое возмещение для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве внереализационного дохода. Датой признания такого дохода при применении метода начисления может быть, например, дата подписания акта о страховом случае, в котором произведен расчет страхового возмещения (дата принятия страховой компании решения о выплате страхового возмещения).
Признание транспортной компанией претензии также приводит к возникновению у организации внереализационного дохода для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой признания такого дохода при применении метода начисления является дата признания должником.
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В п. 1 письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 отмечается, что в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка от виновного лица, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480).
При этом в п. 2 указанного выше письма Минфин России также разъяснено, что при признании в налоговом учете дохода в виде страхового возмещения одновременно организация вправе учесть в составе расходов стоимость похищенных товаров, по которой произошла страховая выплата, согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Как мы видим, в случае, когда сумма страхового возмещения включается в состав внереализационного дохода, учитываемого при налогообложении прибыли, Минфин России признает возможность одновременного списания в состав внереализационных расходов стоимости утраченного имущества, по которому произошла выплата (письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).
Таким образом, в случае признания внереализационных доходов в виде страхового возмещения и по признанной транспортной компанией претензии (включая таможенный НДС и НДС по утилизации) расходы по приобретению испорченного товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Расходы на утилизацию испорченного товара, на наш взгляд, также могут быть учтены в составе внереализационных расходов в момент признания доходов по признанной транспортной компанией претензии на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если организация примет решение не принимать к вычету суммы таможенного НДС (приходящегося на испорченные товары) и суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров, то, по нашему мнению, они могут быть учтены в составе внереализационных расходов аналогичным образом.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
По общему правилу поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99), которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99), в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 10/99).
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99)
В отношении страхового возмещения в постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2012 N Ф05-15068/11 по делу N А40-52188/2011 судьи отметили, что законодательством по бухучету поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются доходами, а сумма недостачи, образовавшаяся в результате хищения имущества, включается в состав прочих расходов.
Соответственно, если исходить из того, что поступления в возмещение причиненных организации убытков (страховое возмещение и признанная транспортной компанией претензия) признаются прочими доходами, бухгалтерские проводки могут быть следующими:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражено в составе доходов страховое возмещение (на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- списаны расходы по приобретению испорченного товара в части, подлежащей возмещению страховой компанией;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- получено страховое возмещение;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена в составе доходов признанная транспортной компанией претензия (в том числе таможенный НДС и НДС по утилизации);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- списаны расходы по приобретению испорченного товара в части, подлежащей возмещению транспортной компанией;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расходы по утилизации"
- списаны расходы на утилизацию товаров (без учета НДС).
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расходы по утилизации"
- отражены суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров.
Если суммы таможенного НДС (приходящегося на испорченные товары) и суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров, решено не принимать к вычету, то:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- списаны суммы таможенного НДС и по счету-фактуре на утилизацию.
Если суммы таможенного НДС (приходящегося на испорченные товары) и суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров, решено принять к вычету, то:
Дебет 68 Кредит 19
- принят НДС к вычету;
Зачет претензии в счет расчетов с транспортной компанией отражается следующим образом:
Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компаний" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- причиненный транспортной организацией ущерб зачтен в счет расчетов с ней.
В то же время к вопросу об отражении в бухгалтерском учете рассматриваемых операций возможен и иной подход, основанный на том, что методология отражения в бухгалтерском учете порчи материально-производственных запасов предполагает отнесение убытков на счет виновных лиц и только в том случае, если взыскание убытков невозможно, они списываются на финансовый результат (п.п. 128, 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Касательно вариантов отражения в бухгалтерском учете страхового возмещения смотрите также следующий материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов в виде страховых возмещений.
Мы полагаем, что в ситуации, когда компания исходит из того, что причиненные ей убытки будут возмещены страховой компанией, то страховое возмещение возможно не рассматривать в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов (по сути, в результате получения страхового возмещения организация не получает экономической выгоды):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 94
- списаны расходы по приобретению испорченного товара в части, подлежащей возмещению страховой компанией (на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- получено страховое возмещение.
Полагаем, что аналогичным образом можно поступить и в отношении предъявленной транспортной компании претензии, т.е. отнести предъявленные транспортной компанией претензии в счет расчетов с ней (включая расходы на утилизацию):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 94
- в состав претензии включены расходы по приобретению испорченного товара в части, подлежащей возмещению транспортной компанией;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расходы по утилизации"
- в состав претензии включены расходы на утилизацию товаров (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расходы по утилизации"
- отражены суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров.
Если суммы таможенного НДС (приходящегося на испорченные товары) и суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров, решено не принимать к вычету, то:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 19
- списаны в счет претензии суммы таможенного НДС и по счету-фактуре на утилизацию.
Если суммы таможенного НДС (приходящегося на испорченные товары) и суммы НДС, предъявленные при утилизации товаров, решено принять к вычету, то:
Дебет 68 Кредит 19
- принят НДС к вычету;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- предъявленные в составе претензии суммы таможенного НДС и по счету-фактуре на утилизацию отражены в составе прочих доходов (признание дохода по этой операции обусловлено тем, что в результате принятия сумм НДС к вычету и получения их компенсации от транспортной компании организация получает экономическую выгоду).
Зачет претензии в счет расчетов с транспортной компанией отражается следующим образом:
Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компаний" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- причиненный транспортной организацией ущерб зачтен в счет расчетов с ней.
Выбранный организацией способ отражения рассматриваемых операцией в бухгалтерском учете целесообразно закрепить в учетной политике.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.