Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей налогового учета расходы в виде комиссии за оформление лизинговой сделки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Для целей бухгалтерского учета, в отличие от налогового, сумма комиссии, как дополнительный расход, предусмотренный договором лизинга, подлежит включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Первоначальной стоимостью полученного в лизинг автомобиля признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за вычетом НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно условиям договора оплата комиссии за оформление лизинговой сделки является расходом лизингополучателя. Следовательно, сумма комиссии не формирует первоначальную стоимость имущества, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397).
При этом обращаем внимание, что, как и любые произведенные налогоплательщиком расходы, указанные затраты должны соответствовать критериям признания расходов для целей исчисления налога на прибыль, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
По нашему мнению, каких-либо оснований для учета комиссии в течение всего срока действия договора нет. Указанные расходы включаются в состав текущих расходов единовременно.
В то же время в письме от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397 Минфин России указал, что "расходы по уплате лизингополучателем комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, могут быть учтены в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором либо распределены налогоплательщиком самостоятельно".
Таким образом, организация вправе самостоятельно определить порядок учета рассматриваемых расходов: единовременно или в течение всего срока действия договора.
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расхода в виде комиссионного сбора будет признана дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Бухгалтерский учет

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), а также ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). При этом необходимо учитывать, что Указания были разработаны на основе старой редакции ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и старого Плана счетов, так что применять их можно только с соответствующими поправками.
Согласно п. 8 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается проводкой:
Дебет 08 Кредит 76 "Арендные обязательства"
- сформирована стоимость лизингового имущества, включая комиссию лизингодателя.
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, под стоимостью лизингового имущества, по которой это имущество принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем, следует рассматривать всю сумму платежей, предусмотренных договором лизинга, без учета НДС (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).
Комиссия за оформление лизинговой сделки будет являться дополнительным расходом, который понесет лизингополучатель, и будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга наряду с другими лизинговыми платежами, предусмотренными договором по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К сведению:
Отметим, что некоторые специалисты предлагают не включать в первоначальную стоимость объекта основных средств сумму комиссионного сбора и в бухгалтерском учете. При этом учитывать сумму комиссии они рекомендуют на счете 97 "Расходы будущих периодов". Однако подобного рода предложения были озвучены до вступления в силу изменений в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 3" (далее - Приказ N 186н).
Согласно новой редакции п. 65 Положения "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида". Иными словами, Приказ N 186н исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. Документ отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении.
Внесенными изменениями законодатель, по сути, определил основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении вопроса об отнесении объектов учета в составе будущих расходов, а именно то, что применение счета 97 в учете возможно только в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива. Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку и от которых в будущем ожидается экономическая выгода (п.п. 7.2, 7.2.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция)).
Соответственно, если произведенные затраты не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива, указанные затраты должны быть признаны в учете как расходы отчетного периода (п. 8.6.3 Концепции).
Также отметим, что в соответствии с п. 6.3.4 Концепции при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.
При этом учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Сумма комиссии, уплаченная за оформление лизинговой сделки, не отвечает понятию актива. В связи с чем отражение расходов за оформление лизинговой сделки на счете 97 приведет к нарушению методологии бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 января 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.