Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При реализации организацией собственных подарочных сертификатов полученные от их покупателей суммы рассматриваются в качестве предварительной оплаты услуг, впоследствии приобретаемых держателями сертификатов.
Соответственно, при реализации подарочного сертификата организацией-эмитентом в кассовом чеке указывается наименование товара (предмета расчета) - подарочный сертификат, а признак способа оплаты - аванс. Бухгалтерский учет ведется в порядке, аналогичном порядку учета при получении авансов в денежной форме. При этом особенности бухгалтерского учета операций с подарочными сертификатами изложены ниже.

Обоснование вывода:

Особенности применения ККТ при продаже собственных подарочных сертификатов

1. Правила применения ККТ при осуществлении расчетов на территории РФ определены Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ), а также иными принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами.
Согласно п. 1 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ ККТ применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ. Указанные организации или индивидуальные предприниматели именуются "пользователями". В свою очередь, под "расчетами" понимаются прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа, в частности, за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
При этом Законом N 54-ФЗ не предусмотрено освобождение организаций от обязанности использования ККТ в случае реализации собственных подарочных сертификатов. Равно как и не установлено какого-либо конкретного порядка действий пользователя при осуществлении операций с подарочными сертификатами.
Представители официальных органов неоднократно разъясняли, что применять ККТ в общеустановленном порядке и выдавать кассовый чек необходимо как в день продажи подарочных сертификатов, так и в момент оплаты товаров (работ, услуг) посредством подарочных сертификатов (смотрите письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, ФНС России от 09.11.2016 N АС-4-20/21227@, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 04.08.2009 N 17-15/080428).
2. Законодательство не дает прямого определения подарочным сертификатам (подарочным картам) и прямо не регулирует их оборот. Статьей 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с чем точная квалификация их правовой природы затруднительна.
На практике под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, или иного лица, указанного в сертификате, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата, либо на иную сумму с вычетом из цены такого товара, работы, услуги всей суммы, указанной в сертификате, или ее части, оформляемым как зачет или скидка. Как правило, приобретение подарочных сертификатов у эмитента рассматривается как особая форма предварительной оплаты товаров, работ, услуг (например, письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609)*(1).
Указанная позиция поддержана определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, внесшего некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов (смотрите также письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (раздел "Налог на прибыль"), информацию ФНС России от 13.01.2015).
Как отмечено начальником Управления оперативного контроля ФНС России г-ном Будариным А. (смотрите Интервью с начальником Управления оперативного контроля ФНС России Будариным А. "О нюансах перехода на новый порядок применения ККТ" (ГАРАНТ.РУ, 26 октября 2016 г.)), каждый предприниматель по своему усмотрению определяет правовой режим подарочных сертификатов. Кто-то - как самостоятельный товар или право на получение будущей скидки, кто-то - как предварительный договор на определенную сумму и т.д. Все зависит от того, какой смысл вкладывает предприниматель в этот объект, как его использование отражается в налоговом и бухгалтерском учете.
При этом, принимая во внимание приведенное выше письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, представитель ФНС России считает, что самым правильным способом отражения средств, полученных от реализации подарочных сертификатов, не вызывающим вопросов от проверяющих органов, является их зачисление в качестве оплаты по предварительному договору. Поскольку предмет договора при реализации подарочного сертификата, как правило, не может быть определен, то по своей сути и природе это предварительный договор. Если таким образом отражена реализация подарочной карты, то дальнейшее ее использование при реализации товаров не представляет сложности.
Так, в кассовом чеке нужно будет указать, что товар реализован путем погашения ранее внесенного аванса. Таким образом, не произойдет "задвоения" выручки, а оплата будет зафиксирована как погашенный аванс. Это не вызовет никаких вопросов у налоговых органов.
3. С учетом изложенного в рассматриваемом случае при реализации организацией собственных подарочных сертификатов полученные от их покупателей суммы могут быть рассмотрены в качестве предварительной оплаты услуг, впоследствии приобретаемых держателями сертификатов.
При осуществлении расчетов в виде аванса и предоплаты, в том числе с использованием подарочных сертификатов, следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 4.1 Закона N 54-ФЗ разработан приказ ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@ "Об утверждении дополнительных реквизитов фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию", предусматривающий три версии форматов фискальных документов, а также соответствующие признаки способа расчета при авансах.
По разъяснениям налоговой службы, при реализации подарочного сертификата пользователем ККТ в кассовом чеке указывается наименование товара - подарочный сертификат, а признак способа оплаты - аванс. При конечном расчете с учетом ранее предоставленного аванса на кассовом чеке указываются обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, а также признак способа расчета - "полная оплата, в том числе с учетом аванса (предварительной оплаты) в момент передачи предмета расчета" ("полный расчет") (Вопрос: Каким образом налогоплательщику осуществить расчет с покупателем, если за покупку товара покупатель полностью рассчитывается подарочным сертификатом? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", август 2017 г.), письмо Минфина России от 27.01.2017 N 03-01-15/4114).
Конкретные примеры формирования кассовых чеков при осуществлении аванса и предоплаты, а также операций с подарочными сертификатами (их продажа, варианты последующей оплаты покупки с использованием ранее приобретенной подарочной карты, в том числе в случаях, когда стоимость покупки больше или меньше номинала подарочного сертификата) описаны в методических рекомендациях по описанию формирования кассовых чеков, размещенных на сайте ФНС России в разделе "Форум по новому порядку применения контрольно-кассовой техники"*(2).
В случае, если объем и список товаров, работ, услуг невозможно определить в момент оплаты (при получении предоплаты и (или) рассрочке платежа), на кассовом чеке (бланке строгой отчетности) указываются "аванс" и фактически полученные денежные средства. При конечном расчете с учетом ранее предоставленного аванса на кассовом чеке указываются обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, а в сумме оплаты наличными и (или) электронными средствами платежа за реализуемые товары, работы, услуги указываются фактически полученные денежные средства без привязки к конкретным товарным позициям, при этом сумма ранее полученного аванса не отражается (письмо Минфина России от 31.08.2017 N 03-01-15/55893, Вопрос: Как правильно оформить предоплату (аванс)? Что необходимо указывать в кассовом чеке, если в момент оплаты невозможно определить объем и список товаров (работ, услуг)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", август 2017 г.).

Бухгалтерский учет

Сама по себе реализация подарочного сертификата покупателю (рассматриваемая как получение предварительной оплаты за услуги), не образует ни доходов ни расходов у организации-эмитента (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации")*(3). Единственное, в случае учета подарочных сертификатов на забалансовом счете в условной оценке (к примеру, на счете 006 или ином специально открытом для этих целей счете) при их передаче покупателю отражается его выбытие с забалансового учета (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Учитывая, что организация, применяющая УСН, не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), в бухгалтерском учете продажу подарочного сертификата и последующий его обмен на услуги можно отразить следующим образом:
Кредит 006
- сертификат передан покупателю;
Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Полученные авансы" (76)
- получены денежные средства от покупателя подарочного сертификата;
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализация услуг;
Дебет 62, субсчет "Полученные авансы" (76) Кредит 62
- номинал предъявленного сертификата зачтен в оплату оказанных услуг.
В случае, если стоимость оказанных услуг превышает номинал предъявленного сертификата:
Дебет 50 (51) Кредит 62
- получена оплата за услуги в части, не покрытой номиналом сертификата.
При указанных в вопросе условиях выпуска подарочного сертификата в случае, если стоимость оказанных услуг окажется меньше его номинала, оставшаяся непогашенной сумма будет продолжать числиться в качестве аванса. Отметим, учитывая, что законодательно вопрос обращения подарочных сертификатов не урегулирован, не определен и конкретный период, в течение которого может действовать подарочный сертификат. Поэтому подарочный сертификат вполне может быть бессрочным, но, на наш взгляд, это нецелесообразно.
В случае, когда эмитентом установлен срок, в течение которого может быть предъявлен подарочный сертификат, либо если условиями его выпуска предусмотрено, что номинал в части, превышающей стоимость оказанных услуг, погашается при предъявлении сертификата, оставшаяся сумма аванса подлежит учету организацией в составе прочих доходов:
Дебет 62, субсчет "Полученные авансы" (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- неиспользованный покупателем аванс по подарочному сертификату учтен в составе доходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместе с тем в отдельных случаях подарочные сертификаты могут быть отнесены к товарам (письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65746). На наш взгляд, подарочный сертификат может быть определен как товар только покупателем в случае его приобретения с целью дальнейшей перепродажи, что согласуется и с понятиями бухгалтерского и налогового учета (п. 3 ст. 38 НК РФ, п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Для эмитента собственный подарочный сертификат не может выступать в качестве товара, ведь у организации, выпустившей такой сертификат, существует обязанность его принять в оплату (обмен) реализованных товаров, оказанных услуг, выполненных работ (в соответствии с условиями выпуска сертификата). То есть в таком случае подарочный сертификат считается своеобразным средством платежа и удостоверяет обязанность организации принять его в оплату товаров (работ, услуг) по номиналу наравне с денежными средствами (смотрите также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2014 N 13АП-9454/14).
*(2) В частности, смотрите "Методические рекомендации. Часть 2. Подарочная карта", https://forum.nalog.ru/index.php?showtopic=782330.
*(3) Расходы на изготовление бланков подарочных сертификатов могут быть единовременно учтены организацией-эмитентом в качестве расходов, связанных с продажей услуг (счет 44 "Расходы на продажу").