Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При реализации в 2017 году квартиры по цене ее приобретения в учете организации необходимо будет отразить прочие доход и расход. Бухгалтерские проводки приведены ниже.
При применении упрощенной системы налогообложения продаваемое имущество является товаром, его продажа - реализацией, а выручка от такой реализации - налогооблагаемым доходом, который может быть уменьшен на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией. Налог на имущество организаций налогоплательщиком, применяющим указанный спецрежим, в отношении жилого помещения (находящегося на территории Владимирской области) не исчисляется.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета, в частности о фактах хозяйственной жизни и активах организации, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна обеспечивать в том числе отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
С учетом этого полагаем, что при принятии объекта к учету необходимо руководствоваться соответствующими требованиями федеральных стандартов бухгалтерского учета, к которым отнесены и Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
Одним из обязательных условий учета актива в качестве основного средства (ОС) является условие о том, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). Если это условие не соблюдается, в качестве объекта ОС приобретенное имущество к учету принято быть не может. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы на приобретение с целью дальнейшей перепродажи квартиры будут формировать стоимость актива, признаваемого в бухгалтерском учете в качестве товара (п. 7.2, п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)).
Учет товаров, приобретенных организацией специально для продажи, производится на одноименном счете 41 "Товары" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее - Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 222 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
В соответствии с п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 приобретенная для продажи квартира принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на ее приобретение. В частности, фактическую себестоимость квартиры может формировать сумма, уплаченная продавцу при приобретении квартиры, а также сумма расходов, связанных с государственной регистрацией права собственности на указанную квартиру.
Таким образом, операции по приобретению квартиры с целью дальнейшей продажи могут быть отражены в бухгалтерском учете организации обобщенно следующей записью:
Дебет 41 Кредит 60, субсчёт "Расчёты с поставщиками и подрядчиками"
- договорная стоимость квартиры учтена при формировании себестоимости товара (на дату регистрации перехода права собственности) (более детально порядок учета для рассматриваемого случая освещен, например, в материале: Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения и учитывающая доходы и расходы методом начисления, покупает квартиру для последующего выкупа сотрудником организации. Квартира приобретена организацией без НДС и передается сотруднику по цене приобретения. Сотрудник производит оплату за квартиру на условиях рассрочки платежа, ежемесячный платеж удерживается из его заработной платы. Как эти операции отразить в бухгалтерском и налоговом учете (в части налога на прибыль и НДС) у организации-работодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)).
При дальнейшей реализации квартиры в бухгалтерском учете организации образуется доход, определяемый в сумме дебиторской задолженности физического лица по оплате квартиры (п.п. 4, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99, Инструкция).
Если организация не реализует квартиры на систематической основе, то при реализации квартиры в учете организации отражается не доход от обычных видов деятельности, а прочий доход по счету 91 "Прочие доходы" (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления от продажи товаров (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. В связи с этим до момента государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к покупателю факт ее передачи по передаточному (или иному) документу может быть отражен с использованием счета 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости"). В частности, такой порядок рекомендует Минфин России в письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20 применительно к операциям от выбытия объектов недвижимости, учитываемых в составе основных средств.
При признании прочего дохода от реализации квартиры в учете признается прочий расход в виде ее стоимости (п.п. 4, 11, 14.1, 6 ПБУ 10/99). Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации при передаче (реализации) квартиры в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 41
- квартира передана покупателю на основании передаточного документа.
На момент государственной регистрации перехода права собственности на квартиру:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход по договору купли-продажи квартиры. Одновременно сформирована задолженность по ее оплате;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45
- списана себестоимость квартиры.
На наш взгляд, реализация квартиры за цену ее приобретения приведет к формированию одинакового финансового результата и в случае, если рассматриваемое имущество будет признано внеоборотным активом, используемым для проживания сотрудников общества. Делая такой вывод, мы опираемся в том числе и на п. 17 ПБУ 6/01, согласно которому амортизация начисляется в общеустановленном порядке по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (то есть на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода).
Обратите внимание: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В силу ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей Закона N 402-ФЗ под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.
На основании ч. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:
1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Налогообложение

Упрощенная система налогообложения

Если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
При определении объекта налогообложения по Налогу учитываются в том числе доходы от реализации товаров, то есть любого реализуемого имущества, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В свою очередь, реализацией товаров организацией для целей УСН признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на них другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в целях налогообложения продаваемое имущество является товаром, его продажа - реализацией, а выручка от такой реализации - налогооблагаемым доходом.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, в связи с реализацией в 2017 году квартиры организация должна будет признать в налоговом учете по факту получения от покупателя денежных средств в оплату квартиры доход от реализации товара в фактически полученных суммах (смотрите также письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-11-11/43086, письмо ФНС России от 06.02.2015 N ГД-3-3/364@). Это правило справедливо и при применении предоплатной схемы расчетов (смотрите, например, письма Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135, от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832).
Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Это означает, что налогоплательщики не могут признавать при расчете налоговой базы по Налогу расходы, не поименованные в нормах данного пункта (смотрите, например, письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-11-06/2/31416, от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553).
Учитывая помещение в составе товаров, организация сможет учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по Налогу удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы по оплате стоимости квартиры, приобретенной для дальнейшей продажи, а также расходы, связанные с ее приобретением и реализацией (пп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Для определения даты признания указанных расходов следует также обратиться к ст. 346.17 НК РФ, п. 2 которой устанавливает, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются с учетом особенности - по мере их реализации с использованием одного из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара, который подходит в данном случае (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, из приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе признать расходы на приобретение товаров для перепродажи в периоде одновременного выполнения следующих условий:
- обязательство налогоплательщика по оплате товаров перед продавцом прекращено, например, вследствие их оплаты деньгами;
- товары реализованы налогоплательщиком, то есть право собственности на них перешло от налогоплательщика к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При этом факт оплаты товаров покупателями не имеет значения для признания налогоплательщиком расходов на их приобретение (смотрите также письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115, от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93, от 24.01.2011 N 03-11-11/12, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).
В данном случае мы исходили из того, что с позиции Минфина России жилой фонд не является амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534, от 16.04.2007 N 03-03-06/2/69). Следовательно, в целях исчисления Налога квартира не может быть включена в состав основных средств, соответствующие расходы на ее приобретение не учитываются при формировании налоговой базы (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 346.16 НК РФ, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), и ее реализация до истечения установленного срока не влечет обязанности пересчитать налоговую базу за весь период пользования ею с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (абзац 14 п. 3 ст. 346.16). Обратите внимание: остаточную стоимость ОС в целях налогообложения учесть нельзя (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, смотрите также Энциклопедию решений. Учет продажи основных средств при УСН).

Налог на имущество организаций

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на имущество организаций, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ (письма Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21305, от 06.02.2017 N 03-05-05-01/6118).
Объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в частности, таковыми являются жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ) (смотрите также Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения. В 2016 году остаток непроданных жилых домов попал под имущественный налог от кадастровой стоимости. Все дома и недостроенные объекты организация продавала по рыночным ценам, но сейчас налоговая заинтересовалась кадастровой стоимостью проданных домов и недостроенных объектов, то есть, если окажется, что кадастровая стоимость больше, чем организация продает, организации могут насчитать штрафы. Должна ли организация платить имущественный налог от кадастровой стоимости на незавершенные объекты? Какие последствия могут быть, если продавать недвижимость по цене меньшей, чем кадастровая стоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)).
Как разъясняется Минфином России, имущество, учитываемое в качестве товаров на бухгалтерском счете 41 "Товары", не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций и, следовательно, не подлежит налогообложению им исходя из кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, за исключением учитываемых в качестве товаров в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, жилых домов и жилых помещений (письмо Минфина России от 29.06.2017 N 03-05-05-01/41189).
Одновременно с этим п. 2 ст. 378.2 НК РФ определено, что законом субъекта РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пп.пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Если законом субъекта не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, то жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество организаций (письма ФНС России от 23.04.2015 N БС-4-11/7028@, Минфина России от 02.04.2015 N 03-05-05-01/18381, от 02.04.2015 N 03-05-05-01/18421, от 17.08.2015 N 03-05-05-01/47442, от 10.01.2017 N 03-05-05-01/80135).
На территории Владимирской области налог на имущество организаций установлен Законом Владимирской области от 12.11.2003 N 110-ОЗ "О налоге на имущество организаций". Законодательным Собранием Владимирской области не внесены соответствующие изменения в Закон Владимирской области от 12.11.2003 N 110-ОЗ "О налоге на имущество организаций", соответственно, не утвержден и перечень объектов недвижимого имущества, указанных в п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (Информация УФНС России по Владимирской области от 16.01.2017 "Плательщикам налога на имущество организаций" и Постановление администрации Владимирской области от 14.07.2015 N 686).
Поэтому в отношении такого жилого помещения организация, применяющая УСН, освобождается от уплаты налога на имущество организаций.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Кассовый метод признания доходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет товаров при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы при УСН по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;
- Энциклопедия решений. Налогообложение недвижимого имущества организаций, налоговая база по которому рассчитывается из кадастровой стоимости;
- Энциклопедия решений. Налогообложение имущества организаций, приобретенного для дальнейшей перепродажи;
- Энциклопедия решений. Порядок исчисления налога на имущество организаций и авансовых платежей;
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.