Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Комиссионер при реализации товаров комитента обязан применять ККТ и учитывать требования Закона N 54-ФЗ, в частности выдавать покупателю кассовый чек, содержащий все обязательные реквизиты.
При этом для целей внесения в фискальные документы данных о том, что при расчете пользователь осуществляет расчет, являясь комиссионером, предусмотрены дополнительные реквизиты:
- реквизит "признак агента". При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, этот реквизит в фискальном документе в печатной форме принимает значение "КОМИССИОНЕР";
- реквизит "признак агента по предмету расчета" (в случае, если предметом расчета выступает товар (работа, услуга) комитента).
Также необходимо заполнять реквизиты "данные поставщика" и "ИНН поставщика", в которых указываются данные комитента (наименование и телефон поставщика, его ИНН).
В кассовом чеке, который покупателю выдает комиссионер при расчете за реализованный товар комитента, указывается система налогообложения комиссионера. Однако в кассовом чеке, выдаваемом при расчете за комиссионный товар, необходимо указывать ставку и сумму НДС в отношении этого товара, принадлежащего комитенту, применяющему общую систему налогообложения.
Обращаем внимание, что каких-либо разъяснений уполномоченных органов по вопросу особенностей применения ККТ и оформления кассовых чеков при осуществлении расчетов комиссионером, нами не обнаружено. Минфин России по вопросам технической реализации расчетов, о применении реквизитов и форматов кассовых чеков, а также о формировании кассовых чеков в зависимости от различных условий рекомендует обращаться в ФНС России.

Обоснование позиции:
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Иными словами, в отношениях с покупателями именно комиссионер выступает в качестве продавца.
Соответственно, все необходимые действия, связанные с продажей комиссионного товара покупателям, включая оформление документов, сопровождающих сделку, счетов-фактур в установленных законодательством случаях, а также применение контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при расчетах с покупателями, осуществляет именно комиссионер (п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ)).
В письме Минфина России от 20.07.2017 N 03-01-15/46225 указано, что при реализации товаров комиссионером ККТ применяется в обязательном порядке (смотрите также письма Минфина России от 26.06.2017 N 03-01-15/39998, от 20.12.2016 N 03-01-15/76178, от 11.06.2009 N 03-01-15/6-310, ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115)*(1).
При этом комиссионер при расчетах обязан выполнять требования Закона N 54-ФЗ, в том числе установленные п.п. 2, 6 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ:
- выдать при осуществлении расчета кассовый чек или бланк строгой отчетности (БСО) покупателю;
- обеспечить передачу в момент расчета всех фискальных данных в виде фискальных документов, сформированных с применением ККТ, в налоговые органы.

Оформление чеков комиссионером

Требования к кассовому чеку определены ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ. К числу обязательных реквизитов, которые в общих случаях должны содержаться в кассовом чеке, отнесены в том числе (интересующие нас в рассматриваемой ситуации) (п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ):
- применяемая при расчете система налогообложения;
- наименование товаров, платежа, выплаты, их количество, цена за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок, с указанием ставки НДС (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС);
- сумма расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС).
Кроме того, в соответствии с абзацем двенадцатым п. 4, абзацем шестым п. 5 статьи 4.1 Закона N 54-ФЗ приказом ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@ (далее - Приказ) утверждены дополнительные реквизиты фискальных документов (Приложение 1) и форматы фискальных документов (Приложение 2), обязательные к использованию.
Обращаем внимание, что не все реквизиты указываются непосредственно в кассовом чеке (в печатной форме), однако они вносятся пользователем в ККТ для формирования и передачи фискальных данных в электронной форме.
Кассовый чек (БСО) должен содержать реквизиты, указанные в таблице 19 (п. 24 Приложения 2). При этом из анализа Приказа (пп. "о" п. 3 Приложения 1, таблицы 4, 5, 10, 21, 23 Приложения 2) можно выделить следующие реквизиты, относящиеся к комиссионной торговле:
- реквизит "признак агента", значения которого приведены в таблице 10. В примечании к данной таблице указано, что в кассовом чеке (БСО) соответствующий бит ("5" для комиссионера) реквизита "признак агента" должен указывать, что пользователь осуществляет расчет, являясь соответствующим агентом.
При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, этот реквизит в фискальном документе (далее - ФД) в печатной форме принимает значение "КОМИССИОНЕР"*(2);
- реквизит "признак агента по предмету расчета", значения которого приведены в таблице 21. При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, указывается "КОМИССИОНЕР";
- реквизит "данные поставщика", значения которого приведены в Таблице 23. В нем указываются данные лица, являющегося комитентом в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ, а именно, наименование и телефон поставщика;
- реквизит "ИНН поставщика" (п. 11 Примечаний к Таблице 20).
Отметим, что Приказ не содержит конкретных указаний о применении тех или иных реквизитов в различных ситуациях. Разъяснений уполномоченных органов по вопросу особенностей применения ККТ при осуществлении расчетов комиссионером нами не обнаружено. Отметим, что Минфин России по вопросам технической реализации расчетов, о применении реквизитов и форматов кассовых чеков, а также о формировании кассовых чеков в зависимости от различных условий считает целесообразным обращаться в ФНС России (письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-01-15/24306, от 27.01.2017 N 03-01-11/4154, от 01.03.2017 N 03-01-15/11618, от 16.03.2017 N 03-01-15/15260, от 21.04.2017 N 03-01-15/24312, от 12.05.2017 N 03-01-15/28914)*(3).
В частности, нет достаточной ясности в порядке указания и различий реквизитов "признак агента" и "признак агента по предмету расчета".
При этом реквизит "признак агента по предмету расчета" является частью реквизита "предмет расчета", структура данных которого указана в таблице 20 Приказа. В то время как реквизит "признак агента" не привязан к предмету расчета, при этом указывается один раз в кассовом чеке (не может повторяться), в отличие от реквизита "признак агента по предмету расчета", который указывается каждый раз в составе данных о предметах расчета - реализуемых товарах (работах, услугах).
Исходя из п. 2 Примечаний к таблице 19 можно предположить, что реквизит "признак агента" (вместе с реквизитом "телефон поставщика") включается в состав кассового чека, который содержит сведения о расчетах пользователя, являющегося комиссионером в случае реализации товаров (работ, услуг) только комитента (то есть без реализации собственных товаров (работ, услуг) пользователем).
Если же пользователь осуществляет расчет за несколько предметов расчета, в том числе исполняя обязанности агента (комиссионера) - например, при реализации собственного товара и товара комитента одному покупателю, то в ФД указывается реквизит "признак агента по предмету расчета", относящийся к описанию предмета расчета. Отметим, что именно таким образом оформлен кассовый чек в примере, приведенном в Методических рекомендациях "Продажа комиссионером собственных и комиссионных товаров", разработанных специалистами ФНС России*(3).
Как видим, Приказом предусмотрена возможность формирования фискальных документов (в том числе кассового чека) с учетом особенностей осуществления комиссионной торговли. При этом в налоговые органы будут передаваться фискальные документы, сформированные онлайн-кассой при осуществлении расчетов в рамках исполнения договора комиссии.

Применяемая система налогообложения

В Законе N 54-ФЗ не указано, чья система налогообложения указывается в кассовом чеке - комиссионера или комитента. Однако исходя из текста Приказа можно прийти к выводу, что в кассовом чеке, который покупателю выдает комиссионер (пользователь ККТ) при расчете за реализованный товар комитента, указывается система налогообложения комиссионера.
Так, в п. 7 Примечаний к таблице 7 указано, что реквизит "системы налогообложения" должен содержать сведения о системах налогообложения, которые могут применяться пользователем при применении регистрируемого экземпляра ККТ, в соответствии правилами, указанными в таблице 9.
В кассовом чеке, БСО, кассовом чеке коррекции и БСО коррекции может быть указана только одна из применяемых пользователем систем налогообложения (таблица 5).
Под пользователем для целей Закона N 54-ФЗ понимается организация или индивидуальный предприниматель, применяющие ККТ при осуществлении расчетов (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). В рассматриваемой ситуации пользователем признается комиссионер.

Ставка НДС

По смыслу положений п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ ставка и сумма НДС, указываемая в кассовом чеке, относится именно к продаваемому товару (предмету расчета). Таким образом, кассовый чек должен содержать указание на ставку и сумму НДС, относящуюся к товару (работе, услуге), за который производится расчет.
При продаже комиссионных товаров переход права собственности происходит непосредственно от комитента к покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Соответственно, объект обложения НДС при реализации комиссионных товаров (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ) возникает у комитента, являющегося налогоплательщиком НДС, а не у комиссионера.
Следовательно, при реализации товаров комитента, осуществляемой комиссионером, применяющим УСН, обязанность по исчислению и уплате НДС у последнего не возникает.
В рассматриваемой ситуации комитент, применяющий общую систему налогообложения (ОСН), признается плательщиком НДС в отношении реализуемых комиссионером, применяющим УСН, товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, в данном случае покупателям предъявляется сумма НДС к оплате (п.п. 1, 4, 6 ст. 168 НК РФ). В связи с этим необходимо указывать в кассовом чеке, выдаваемом при расчете за комиссионный товар, ставку и сумму НДС в отношении этого товара, принадлежащего комитенту.
При этом при реализации товаров комитента, облагаемых НДС, и выставлении покупателям соответствующих счетов-фактур у комиссионера не возникает обязанности по уплате выделенного в таких счетах-фактурах НДС и по представлению в налоговый орган декларации по НДС (письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37290). Полагаем, то же самое можно сказать и в отношении кассовых чеков, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

К сведению:
Приказом предусмотрен также реквизит "признак предмета расчета", который зависит от вида предмета расчета - товар, работа, услуга и т.п. Значения реквизита "признак предмета расчета" и перечень оснований для присвоения соответствующих значений реквизиту, а также формат данных этого реквизита фискального документа в печатной форме указаны в таблице 29 (п. 34 Приложения 2).
В случае осуществления расчета с комитентом за оказанные услуги по договору комиссии (получения вознаграждения) с применением ККТ в реквизите "признак предмета расчета" комиссионер указывает "АГЕНТСКОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ" или "АВ".

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налогообложение комиссионера, реализующего товары комитента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Учитывая, что выдача комиссионером денежных средств комитенту за реализованный товар не является приемом (возвратом) денежных средств за реализуемые товары (работы, услуги), ККТ при такой выдаче не применяется (письмо Минфина России от 26.04.2017 N 03-01-15/25252).
*(2) Кассовый чек (БСО) может содержать реквизиты "признак агента", если ранее в отчете о регистрации и (или) в текущем отчете о перерегистрации был указан реквизит "признак агента", имеющий значение, идентичное значению реквизита "признак агента" кассового чека (п. 18 Примечаний к таблице 19).
В отчете о регистрации и (или) в текущем отчете о перерегистрации указание реквизита "признак агента" означает, что пользователь может осуществлять расчеты, являясь соответствующим агентом (п. 1 Примечаний к таблице 10).
*(3) Примеры формирования кассовых чеков при различных ситуациях, а также чека коррекции приведены в Методических рекомендациях по описанию формирования кассовых чеков, размещенных на сайте ФНС России в разделе "Форум по новому порядку применения контрольно-кассовой техники".
С текстом проекта Методических рекомендаций, описывающего кассовый чек в случае продажи комиссионером собственных товаров и товаров комитента, можно ознакомиться на сайте https://forum.nalog.ru/index.php?showtopic=787156.
Отметим, что на указанном официальном форуме размещена справочная информация о новом порядке применения ККТ, в частности, о моделях и экземплярах ККТ, соответствующей требованиям нового регулирования, сведения о выданных разрешениях на обработку фискальных данных, ответы на часто задаваемые вопросы и иные информационные материалы.