Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возврат АТС Поставщику в анализируемой ситуации рассматривается как обратная реализация товара Организацией. Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете данный возврат следует отражать как обычную реализацию. Бухгалтерские проводки приведены ниже.
Поскольку льгот по НДС в данном случае нет, Организации следует начислить в бюджет НДС.
Налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль заполняются в общем порядке, как при обычной реализации товаров (работ, услуг).

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи.
Согласно положениям параграфа 1 главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ обязательством продавца по договору купли-продажи является передача в собственность покупателя товара надлежащего качества в количестве, предусмотренном договором, отвечающего иным требованиям, если они установлены договором купли-продажи. В свою очередь, покупатель обязан принять и оплатить товар (п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 455, ст.ст. 465, 467, 469, 481 ГК РФ).
Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи (ст. 223 ГК РФ), договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар. Эти положения применяются и к договору поставки товара (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
Отметим, что ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен, к ним относятся поставка товара:
- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст.ст. 465 и 466 ГК РФ);
- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст.ст. 467 и ст. 468 ГК РФ);
- ненадлежащего качества (ст.ст. 469 и 475 ГК РФ);
- в нарушенной таре или упаковке (ст.ст. 481 и 482 ГК РФ);
- несоответствующей комплектации (ст.ст. 479 и 480 ГК РФ).
В рассматриваемом случае Поставщик исполнил свои обязательства по договору поставки надлежащим образом, право собственности на АТС перешло к Организации, поэтому причин признавать реализацию несостоявшейся нет.
"Обратная" передача АТС Организацией Поставщику в рассматриваемой ситуации квалифицируется как заключение сторонами нового договора поставки (путем обмена письмами), в соответствии с которым право собственности на товар передается первоначальному владельцу товара (Поставщику) (смотрите, например, письмо ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182, письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710).
В рамках нового договора бывший покупатель (Организация) выступает в качестве продавца, а бывший продавец (Поставщик) - в качестве покупателя. При этом сторонами оформляются первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара и подтверждающие переход права собственности на товар.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 8 ст. 3, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектом бухгалтерского учета являются, в частности, факты хозяйственной жизни организации. Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (абзац третий п. 6 ПБУ 5/01).
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, независимо от времени оплаты отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", который кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция)) в корреспонденции со счетами учета этих ценностей.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203).
В рассматриваемом вопросе в следующем квартале в бухгалтерском учете организации отражается передача АТС, которая не подошла по своим характеристикам, первоначальному Поставщику. Данная хозяйственная операция оформляется как обычная операция реализации товаров.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. (в данном случае со счета 10 "Материалы") в дебет счета 90 "Продажи" (План счетов и Инструкция).
При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ организация-продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязана предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 168 НК).
При этом стороны оформляют первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара и подтверждающие переход права собственности на товар (счет-фактура, товарная накладная, например, формы N ТОРГ-12).
В рассматриваемой ситуации возврат АТС Поставщику в бухгалтерском учете Организации можно отразить следующими записями по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена стоимость АТС, возвращаемой Поставщику;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 10 (41)
- стоимость АТС (без НДС) списана в себестоимость продаж.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам, в том числе в целях гл. 25 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров. Так, в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается переход права собственности на товары.
Таким образом, в результате возврата АТС Поставщику у Организации образуется доход, учитываемый при налогообложении, исходя из стоимости возвращаемой АТС, без НДС.
В свою очередь, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, указанных в данном подпункте, в порядке, изложенном в ст. 320 НК РФ.
Таким образом, на дату реализации товаров Поставщику Организация вправе признать расходы в размере стоимости возвращаемых МПЗ (АТС).
Исходя из условий вопроса, выручка от обратной реализации АТС равна затратам, поэтому прибыли в рассматриваемом случае не возникнет. В случае возможных отклонений стоимости от первоначальной может образоваться прибыль или убыток.
Доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг), отражаются в декларации по налогу на прибыль в общем порядке.

НДС

Операция по передаче в РФ права собственности на товары для целей главы 21 НК РФ рассматривается в качестве операции по реализации товаров, являющейся объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если товар был оприходован у покупателя, т.е. покупатель стал его собственником, последующий возврат товара признается реализацией. При этом не имеет значения, по каким причинам товар возвращается продавцу.
Таким образом, в случае возврата АТС Поставщику у Организации возникают обязанности по начислению НДС. О том, что данный подход соответствует налоговому законодательству, свидетельствует решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11. 
Организация - плательщик НДС на основании п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ в случае возврата товара, принятого им на учёт, обязана выставить счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 07.08.2012 N 03-07-09/109, от 31.07.2012 N 03-07-09/100, от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@).
Также отметим, что в силу п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ, в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, а также при возврате принятых на учет товаров.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при возврате АТС Организация обязана выставить первоначальному Поставщику соответствующий счет-фактуру с выделенной суммой налога, который необходимо зарегистрировать в книге продаж.
Как мы поняли, эта обязанность Организацией была выполнена.
Декларация по НДС заполняется в общем порядке.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику);
- Энциклопедия решений. Документальное подтверждение факта передачи товара покупателю;
- Энциклопедия решений. Счет-фактура.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.