Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С момента фактического поступления предмета договора лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, в распоряжение лизингополучателя, его стоимость (в сумме всех лизинговых платежей по договору с учетом НДС) отражается за балансом. Суммы, уплаченные согласно графику в авансовом порядке до момента фактического получения предмета лизинга, учитываются как авансы выданные.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По договору финансовой аренды оборудования (договору лизинга) арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) оборудование и предоставить арендатору это оборудование за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон о лизинге).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге). В этом случае выкупную цену можно указать в договоре лизинга либо в договоре купли-продажи.
До 16.11.2014 ст. 31 Закона о лизинге предусматривала, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ с 16.11.2014 эта статья из Закона о лизинге была исключена. Таким образом, в настоящее время Закон о лизинге прямо не предусматривает заключение сторонами соглашения о том, на балансе у какой из сторон учитывается лизинговое имущество.
Вместе с тем, с учетом принципа свободы договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ), стороны договора лизинга не лишены права достичь соглашения о выборе балансодержателя, в частности, путем включения соответствующего условия в договор лизинга. Кроме того, в бухгалтерском и налоговом законодательстве осталось упоминание о том, что выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе и начисляет по нему амортизацию, определяется условиями договора лизинга (п. 2 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15) (Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014 N ИС-учет-1), п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, п. 10 ст. 258 НК РФ).
В связи с этим считаем, что стороны договора вправе определить лизингодателя в качестве балансодержателя лизингового имущества.
По общему правилу оборудование, являющееся предметом договора лизинга, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего (п. 1 ст. 668 ГК РФ). Однако договором может быть предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

В общем случае при учете на балансе лизингодателя предмет лизинга отражается в бухгалтерском учете у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Инструкция по его применению (далее - План счетов и Инструкция)) в оценке, указанной в договоре финансовой аренды (с учетом НДС): если договор лизинга включает как лизинговые платежи, так и выкупную стоимость, предмет лизинга принимается к учету по стоимости, указанной договоре, включая выкупную цену.
Такой метод учета предусмотрен в Указаниях N 15. Так, согласно п. 8 Указаний N 15 лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингодателя и поступившее лизингополучателю, учитывается получателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Этим обеспечивается выполнение требования п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к отражению в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни, но с учетом имущественной обособленности собственных активов от активов других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", которое с 19.06.2017 признано федеральным стандартом бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ)).
В рассматриваемой ситуации предмет лизинга до сентября 2017 года фактически не использовался в деятельности организации-лизингополучателя (ввиду его непоступления). Следовательно, до этого момента нет оснований для отражения стоимости предмета лизинга на забалансовом учете лизингополучателя.
Платежи по договору лизинга являются для лизингополучателя расходами по обычным видам деятельности и признаются на последнее число истекшего месяца пользования предметом лизинга при условии, что он используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (с 19.06.2017 признано федеральным стандартом бухгалтерского учета (ч.ч. 1, 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ)), п. 9 Указаний N 15).
В общем случае в течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей (рассмотрено без операций по НДС):
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что имущество поступает в распоряжение лизингополучателя с отсрочкой после подписания договора. До момента поступления имущества в распоряжение грузополучателя последний уплачивает авансовые платежи.
Так, в случае, если предмет договора лизинга не поступил в распоряжение лизингополучателя, расходы признаваться не могут в бухгалтерском учете указанного лица на основании абзаца пятого, шестого п. 3, п. 16 ПБУ 10/99). Следовательно, внесение денежных средств на расчетный счет лизингодателя в этот период будет означать уплату авансовых платежей. На их величину будет увеличиваться дебиторская задолженность организации. Для обособленного отражения в аналитическом учете последняя будет отражаться по дебету счета 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом учета денежных средств:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- произведена уплата авансового лизингового платежа (в течение периода до поступления имущества в распоряжение организации).
При фактической передаче предмета лизинга в распоряжение лизингополучателя (сентябрь 2017 года) право собственности на этот предмет к лизингополучателю не переходит*(1). В этом случае производится запись:
Дебет 001
- предмет лизинга принят на забалансовый учет по стоимости, равной сумме всех лизинговых платежей (с НДС) согласно договору лизинга (в том числе включая суммы, уплаченные в авансовом порядке).
Документальным подтверждением передачи предмета лизинга является акт приема-передачи ОС (за основу для разработки акта могут быть приняты формы ОС-1, ОС-1а, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
При этом предмет лизинга продолжает использоваться лизингодателем в целях сдачи в аренду, и его стоимость продолжат учитываться на балансе лизингодателя.
С момента поступления предмета лизинга в распоряжение организации требование об использовании его в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг выполняется. Появляется право учесть в расходах на основании п.п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 суммы денежных средств (с учетом уплаченных ранее авансов), поступающие в адрес лизингодателя. Зачет суммы уплаченных авансовых платежей в счет уплаты лизинговых платежей определяется, как правило, условиями договора и закрепляется в графике платежей.
При этом ежемесячно производятся начисление лизинговых платежей (которые учитываются в общем порядке в расходах) и их уплата до полного их погашения обязательств по договору:
Дебет 20 (23, 26, 44...) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- начислен ежемесячный лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- перечислен ежемесячный лизинговый платеж согласно графику.
Если в рассматриваемой ситуации переход права собственности на предмет лизинга договором лизинга не предусмотрен, то после прекращения договора лизинга предмет лизинга выбывает.
При этом стоимость лизингового имущества при его выкупе списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" (п. 10 и п. 11 Указаний):
Кредит 001
- стоимость лизингового имущества списана с забалансового учета;
Последующий возврат предмета по окончании договора оформляется актом приема-передачи. Этот первичный документ должен быть оформлен с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
После получения от лизингодателя предмета лизинга по договору купли-продажи бывший предмет лизинга принимается в состав собственных объектов ОС в обычном порядке (п. 8 ПБУ 6/01 "Основные средства") как приобретение нового объекта ОС или материально-производственных запасов (МПЗ). Цена (выкупная цена), установленная договором купли-продажи, формирует первоначальную стоимость ОС (фактическую стоимость МПЗ).
Передача объекта основных средств лизингополучателю может быть оформлена актом приема-передачи, разработанным на основании унифицированных форм N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б).
При этом, если выкупная стоимость объекта менее 40 000 руб., а учетной политикой организации установлено, что ОС стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе МПЗ, имущество подлежит учету в составе МПЗ.

К сведению:
В настоящее время подготовлены проекты ряда новых федеральных стандартов, включая такие стандарты, как "Учет аренды", разработанный Минфином России (опубликован 29.06.2017 на сайте: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/project/#), а также "Основные средства" и "Запасы", разработанные НКО Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (НКО ФОНД "НРБУ "БМЦ") (смотрите http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva, http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингодателя);
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество при лизинге.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

24 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Поэтому имущество организации признается объектом налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Поскольку в данном случае имущество учитывается у лизингополучателя за балансом, объекта налогообложения по налогу на имущество не возникает. Плательщиком налога на имущество организаций является балансодержатель предмета лизинга. Смотрите также письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-05-06-01/67, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, МНС РФ от 14.10.2004 N 21-3-05/437, УМНС по г. Москве от 22.12.2004 N 23-10/1/83358, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.