Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос о порядке начисления амортизации линейным способом после модернизации оборудования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является неоднозначным. Возможны следующие варианты:
1) сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной на сумму затрат на модернизацию первоначальной стоимости оборудования и прежнего срока его полезного использования, что предполагает использование прежней нормы амортизации. Специалисты Минфина России и налоговых органов настаивают на применении данного порядка в налоговом учете;
2) сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования, что предполагает применение новой нормы амортизации. Такой порядок рекомендован финансовым ведомством для целей бухгалтерского учета.
В любом случае амортизация будет начисляться до полного списания затрат на приобретение и модернизацию оборудования (с учетом затрат, перенесенных на расходы через амортизационный механизм до окончания модернизации).
Выбранный вариант организации следует закрепить в учетной политике.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных указанным и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Так, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае их модернизации. Наряду с этим п. 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты, в частности, на модернизацию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
На основании п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (смотрите также п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).
Каких-либо особенностей начисления амортизации линейным способом после проведения модернизации основного средства, в результате которой произошло увеличение первоначальной стоимости указанного объекта без изменения срока его полезного использования, не предусмотрено. На основании общего алгоритма начисления амортизации линейным способом сумма амортизационных отчислений в таком случае будет определяться исходя из увеличенной на сумму затрат на модернизацию первоначальной стоимости оборудования и прежнего срока его полезного использования, что предполагает использование прежней нормы амортизации.
Однако специалисты Минфина России в письме от 23.06.2004 N 07-02-14/144 сообщили следующее: при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (дополнительно смотрите п. 60 Методических указаний). При этом способ начисления амортизации, в отношении которого следует применять данный порядок, специалистами финансового ведомства не конкретизировался.
Учитывая данные разъяснения, полагаем, что один из представленных вариантов расчета сумм амортизационных отчислений при начислении амортизации линейным способом после проведения модернизации объектов основных средств организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В любом случае амортизация будет начисляться до полного списания затрат на приобретение и модернизацию оборудования (с учетом затрат, перенесенных на расходы через амортизационный механизм до окончания модернизации).

Налог на прибыль организаций

В силу п. 2 ст. 257 НК РФ модернизация объекта основных средств влечет за собой увеличение его первоначальной стоимости на сумму соответствующих затрат (с учетом положений абзацев второго, третьего п. 9 ст. 258 НК РФ). Однако срок полезного использования модернизированного объекта может остаться прежним (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая определяется по формуле: 1/n х 100%, где n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (смотрите также пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).
Каких-либо особенностей начисления амортизации после проведения модернизации основного средства, в результате которой произошло увеличение первоначальной стоимости указанного объекта без изменения срока его полезного использования, ст. 259.1 НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем абзацем третьим п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что в случае, если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходят из того, что в случае, если в результате модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличился, начисление амортизации в отношении данного объекта следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (смотрите, например, письма Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775, от 16.11.2016 N 03-03-06/1/67358, от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374, от 11.01.2016 N 03-03-06/40, от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@). То есть базой для расчета сумм ежемесячной амортизации будет являться первоначальная стоимость основного средства, увеличенная на расходы по его модернизации, а норма амортизации останется прежней.
Однако в судах находит поддержку другая позиция, согласно которой в случае, если срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (а не оставшегося неизменным срока полезного использования, определенного организацией на дату ввода в эксплуатацию данных основных средств) (смотрите, например, постановления АС Московского округа от 02.11.2016 N Ф05-16149/16 по делу N А40-86164/2015, АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N Ф04-3528/16 по делу N А45-18480/2015, АС Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/15 по делу N А72-16514/2014).
Полагаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе самостоятельно принять решение о порядке расчета суммы ежемесячной амортизации после модернизации оборудования, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. Причем правомерность применения последней из приведенных позиций он должен быть готов отстаивать в суде.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

3 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.