Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Приобретенное для последующей перепродажи нежилое помещение в бухгалтерском и налоговом учете ООО должно учитываться в качестве товара.
Отметим, что у ООО в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента в связи с приобретением недвижимого имущества, поскольку операция по его реализации НДС не облагается.
2. Бухгалтерский и налоговый учет реализации помещения в рассматриваемом случае аналогичен учету при продаже любого другого товара.
При этом продажная стоимость нежилого помещения при реализации его покупателю (физическому или юридическому лицу) должна включать в себя НДС.

Обоснование вывода:

1. Приобретение нежилого помещения

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54). Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - условиями, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), а при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов - условиями, установленными ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемом случае указанные выше условия не выполняются, поэтому помещение не должно учитываться ООО в качестве основного средства.
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Следовательно, приобретенные для последующей перепродажи нежилые помещения ООО следует отражать на счете 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Аналогичное мнение нашло отражение в письме Управления МНС России по г. Москве от 29.11.2002 N 23-10/2/58571.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения (п. 13 ПБУ 5/01). Перечень фактических затрат, которые могут быть учтены при формировании стоимости товара, установлен п. 6 ПБУ 5/01 и является открытым.
Следовательно, в стоимость помещения, учтенного на счете 41 "Товары", должна включаться как выкупная цена, так и сопутствующие расходы (на проведение оценки помещения, оформление документов и т.п.).
В бухгалтерском учете ООО формирование стоимости помещения как товара будет отражаться одной или несколькими бухгалтерскими проводками вида:
Дебет 41, Кредит 60 (76)
- по видам расходов на приобретение помещения.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в том числе, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Для оценки экономической оправданности затрат следует руководствоваться правовой позицией КС РФ, изложенной, в частности, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П. Как отмечает КС РФ, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
По нашему мнению, в анализируемой ситуации стоимость помещения в налоговом учете будет такой же, как и в бухгалтерском.
Относительно НДС отметим следующее.
В общем случае операцию по передаче права собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, для целей главы 21 НК РФ следует рассматривать в качестве операции по реализации товара, являющейся объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ).
Вместе с тем согласно пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации приобретаемое у муниципального органа помещение находилось у ООО в аренде и в дальнейшем ООО, воспользовавшись преимущественным правом выкупа, решило приобрести его в порядке, предусмотренном Законом N 159-ФЗ, считаем, что реализация муниципальным органом такого имущества не признается объектом обложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Таким образом, полагаем, что у ООО в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента в связи с приобретением недвижимого имущества, поскольку операция по его реализации НДС не облагается. Следовательно, "входного" НДС в рассматриваемом случае у ООО быть не должно.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 31.10.2014 N 03-07-11/55204 в ответе на вопрос о применении НДС при приобретении недвижимого имущества, находящегося в собственности города (смотрите также письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-07/35, ФНС России от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

2. Продажа нежилого помещения

Бухгалтерский и налоговый учет реализации помещения в рассматриваемом случае аналогичен учету при продаже любого другого товара.
Выручка от продажи товаров признается ООО в составе доходов от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости товаров на дату перехода права собственности на них к покупателю (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Выручка от продажи товаров отражается на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость товаров, которая является расходом по обычным видам деятельности (пункты 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете операции по продаже (реализации) помещения будут отражаться следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана выручка от реализации помещения;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС (поскольку льготы в данном случае нет);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана фактическая себестоимость помещения.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается для целей налогообложения товаром.
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки (письмо Минфина России от 04.02.2014 N 03-03-06/1/4193). В абзаце шестом пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ указывается, что при реализации имущества и (или) имущественных прав налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
В соответствии с абзацем вторым ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и с реализацией этих товаров.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли ООО сможет уменьшить доходы от реализации помещения на стоимость приобретения данного помещения. Если будут производиться расходы, непосредственно связанные с продажей помещения, они также могут быть учтены в целях налогообложения.
Если в результате операции по реализации товаров получен убыток (то есть цена их приобретения превысила цену продажи), такой убыток признается в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9830.
Отметим, что продажная стоимость нежилого помещения при реализации его покупателю (физическому или юридическому лицу) должна включать в себя НДС.
Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. При определении суммы налога ставка налога устанавливается в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при реализации имущества органами власти (местного самоуправления);
- Энциклопедия решений. Особенности приватизации недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации товаров за плату.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.