Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность должна быть признана безнадежным долгом и списана по основанию внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица.
При этом операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете в порядке, изложенном ниже.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Если организация обратилась в суд и судом вынесено решение о взыскании задолженности с контрагента, истечение срока исковой давности начинается не с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ) (например, после истечения срока оплаты, установленного договором), а с момента исполнения решения, вынесенного судом. Данный вывод основывается на том, что ст. 196 ГК РФ указывает, что общий срок исковой давности устанавливается в три года. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). При этом согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается, в частности, предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Вынесение судом решения по иску о взыскании долга в пользу кредитора означает реализацию права организации на судебную защиту, что исключает возможность существования исковой давности (ст. 195, ст. 204 ГК РФ). После того, как судебное решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда.
В связи с этим указанная задолженность может быть списана в данном случае по иным основаниям, чем пропуск срока исковой давности (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-584/12 по делу N А72-2866/2011), о чем будет сказано ниже.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н).
С 2011 года в бухгалтерском учете предусмотрено создание оценочных резервов, в частности, резерва по сомнительным долгам в соответствие с п. 70 Положения N 34н. При этом создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете относится к оценочным значениям (пп. "в" п. 2 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
Создание резерва по сомнительным долгам отражается по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.
При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС (письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517). Аналогичное мнение высказал и Президиум ВАС РФ (постановление от 23.11.2005 N 6602/05).
Таким образом, в бухгалтерском учёте организации на дату выявления в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности (в размере непогашенной части задолженности за выполненные работы), признаваемой сомнительной, будет произведена запись:
Дебет 91-2 Кредит 63
- создан резерв по сомнительным долгам (в размере непогашенной части задолженности за выполненные работы).
В результате вынесения решения в пользу организации-кредитора по решению суда величина сомнительного долга не изменяется. В бухгалтерском учете на дату вступления в силу решения суда (ст. 180 АПК РФ) признается доход в части начисленных процентов, а также в части уплаты государственной пошлины (п. 8, п. 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):
Дебет 76 "Расчеты с заемщиком" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражены начисленные проценты за пользование денежными средствами организации по решению суда, доход в виде компенсации, связанной с уплатой государственной пошлины.
В 2015 году в рассматриваемой ситуации появляются основания для того, чтобы увеличить резерв сомнительных долгов, созданный ранее, на величину присужденных судом процентов к получению, а также на величину дохода в виде компенсации, связанной с уплатой государственной пошлины. При этом на дату выявления в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности производится запись, аналогичная приведенной выше:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- увеличен резерв по сомнительным долгам (на сумму задолженности по уплате процентов и суммы дохода в виде компенсации, связанной с уплатой государственной пошлины).
Согласно п. 77 Положения N 34н сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 75 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию следует руководствоваться положениями ГК РФ (письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Списание соответствующих сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Как напрямую следует из п. 77 Положения N 34н, операция по списанию дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. В ст. 61 ГК РФ перечислены основания, по которым юридическое лицо может быть ликвидировано. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
Таким образом, основанием для списания суммы дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, является внесение соответствующей записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица (письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).
То есть организация должна располагать выпиской из ЕГРЮЛ, предоставляемой по запросу организации налоговыми органами (ст. 6 Закона N 129-ФЗ).
Списание дебиторской задолженности, под которую ранее был создан резерв по сомнительным долгам, признается изменением оценочного значения.
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в п. 5 ПБУ 21/2008, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), в частности, того периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода.
При списании дебиторской задолженности, в частности, по причине нереальности для взыскания долгов, ранее признанных организацией сомнительными, с учетом п. 77 Положения N 34н записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, например:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
- списана дебиторская задолженность за счет созданного ранее резерва сомнительных долгов (то есть резерв использован)*(1).
Также делается запись:
Дебет 007
- списанная дебиторская задолженность отражена за балансом.
Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:
Дебет 99 Кредит 68
- в сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 11.07.2017 N 03-03-06/1/43877, от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32540, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726).
При этом в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
- невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Датой признания задолженности безнадежной будет, соответственно, дата составления документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52390).
То есть организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных выше оснований. По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения неоднократно приводились специалистами Минфина России в письмах от 07.06.2017 N 03-03-06/1/35488, от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18878, от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73533, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66459, от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42962, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.
По ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим).
Таким образом, факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
При списании безнадежного долга в составе расходов учитывается НДС (смотрите письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.12.2011 N Ф09-8115/11 по делу N А60-8267/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 17АП-7896/11).
Таким образом, уплаченная сумма НДС может быть списана на убытки одновременно со списанием всей суммы дебиторской задолженности, в частности, по причине ликвидации организации-должника.
При методе начисления расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ) с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Для некоторых видов внереализационных и прочих расходов установлены специальные правила их признания в п. 7 ст. 272 НК РФ. Они применяются, если иное не установлено ст.ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.
Полагаем, что, применяя к рассматриваемой ситуации норму п. 1 ст. 272 НК РФ, следует сделать вывод, что безнадежная к взысканию задолженность организации подлежит включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором организация-заказчик в рассматриваемой ситуации будет исключена из ЕГРЮЛ.
Отметим, что аналогичное мнение было изложено в письмах Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, письме УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110, а также было выражено в судебной практике (постановления ФАС Московского округа от 21.05.2013 по делу N А40-36607/12-107-180, от 10.04.2012 по делу N А40-77879/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N А45-725/2011, ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6500/11 по делу N А47-8577/10, ФАС Уральского округа от 11.10.2010 N Ф09-8380/10-С3 по делу N А60-7847/2010-С6 (определением ВАС РФ от 08.02.2011 N ВАС-795/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N А45-725/2011 сделан вывод о том, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. В рассматриваемом случае - это период исключения юридического лица из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией. Судьи указали, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание. Таким образом, положения пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, нереальные к взысканию, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год ликвидации организации). То же сказано и в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009: кредитор не вправе произвольно определять период отражения затрат, следовательно, неправомерно уменьшать прибыль года, следующего за ликвидацией партнёра.
Отметим, что включение во внереализационные расходы суммы задолженности ликвидированного комиссионера в более поздний период, чем период, в котором он был ликвидирован, само по себе несёт риск возникновения налоговых споров. В то же время в ряде судебных решений признаётся возможность учесть безнадежные долги в составе внереализационных расходов в последующих после ликвидации должника периодах (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 по делу N А63-3430/201, ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-9328/09 по делу N А40-71253/2008 и др.).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

10 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заметим, в силу п. 77 Положения N 34н дебиторскую задолженность можно списать со счета 62 (76) в дебет счета 63 только в случае создания организацией резерва сомнительных долгов в предшествующем списанию долга периоде. А если в период, предшествующий отчетному, сумма этого долга не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, то в соответствии с п. 77 Положения N 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, относятся на финансовые результаты. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, а также отчисления в резервы по сомнительным долгам относятся к прочим расходам организации и отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 11 и п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", План счетов и Инструкция). При этом дебиторские задолженности включаются в расходы организации в сумме, в которой они были отражены в бухгалтерском учете организации.