Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. При возврате Покупателем бракованной продукции Организация вправе принять к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет при ее реализации (при условии, что на тот момент в бухгалтерском учете будут отражены соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товара).
По мнению контролирующих органов, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на бракованную продукцию, необходимо восстановить. При этом судебная практика подтверждает право налогоплательщика принимать к вычету НДС, относящийся к изготовлению впоследствии забракованной продукции, на общих основаниях.
2. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации возврат продукции произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, на дату возврата Организации следует уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст.ст. 249 и 316 НК РФ. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на сумму прямых расходов, относящихся к возвращенной продукции.
3. В бухгалтерском учете Организации величина ранее признанной выручки и расходов по реализации продукции подлежит корректировке. Невозмещаемые суммы потерь от брака признаются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Подробнее смотрите ниже.

Обоснование вывода:
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации речь идет о поставке продукции, изготовленной поставщиком.
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. Отношения сторон по договору поставки регулируются параграфом третьим главы 30 ГК РФ с учетом общих положений о купле-продаже, установленных параграфом первым той же главы.
По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору. Передача продавцом (поставщиком) покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи (поставки) продавец исполнил ненадлежащим образом.
При поставке товара ненадлежащего качества покупатель вправе, в силу п. 1 ст. 518 ГК РФ, предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Из норм ГК РФ следует, что если товар возвращается продавцу по причине его ненадлежащего качества, то можно говорить о том, что в данном случае продавец не исполнил договор надлежащим образом, поэтому, по сути, происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи), то есть стороны возвращаются в исходное состояние. При этом отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю. Иными словами, при возврате некачественного товара покупателем продавцу реализации данного товара не происходит (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2017 N 18АП-2629/17, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 19АП-4037/11, письма ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182, МНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264).
В связи с изложенным оформлять возврат некачественной продукции в рассматриваемой ситуации следует как обычное расторжение договора (составлением покупателем и рассмотрением поставщиком претензии, подписанием сторонами акта о выявленных недостатках, оформлением документов по возврату покупателем брака и поставке продавцом взамен качественной продукции).

НДС

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в этом случае производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом в п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, указано, что регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при возврате принятых на учет товаров.
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России и налоговых органов по возвращенным товарам, ранее принятым на учет покупателем, соответствующий счет-фактуру продавцу этих товаров выставляет покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС. Такой счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС у продавца в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 01.04.2015 N 03-07-09/18038, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 23.03.2015 N 03-07-11/15889, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 28.08.2012 N 03-07-09/126, п. 2 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@.
Таким образом, при возврате Покупателем бракованной продукции Организация вправе принять к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет при ее реализации.
Глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания бракованной продукции. НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, указанных в закрытом перечне п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако, по мнению контролирующих органов, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на бракованную продукцию, необходимо восстановить. При этом судебная практика подтверждает право налогоплательщика принимать к вычету НДС, относящийся к изготовлению впоследствии забракованной продукции, на общих основаниях. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет потерь от брака.

Налог на прибыль

Порядок исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы установлен нормами п. 1 ст. 54 НК РФ.
По мнению Минфина России, в целях налогообложения (равно как и в целях бухгалтерского учета) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Следовательно, с учетом приведенных разъяснений финансового ведомства рассматриваемая операция не должна квалифицироваться как ошибка (искажение) и в целях применения налогового законодательства. Иными словами, при отражении в целях главы 25 НК РФ доходов и расходов продавца, связанных с удовлетворением рассматриваемой претензии, нормы ст. 54 НК РФ не применяются.
Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат продукции и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372 отмечено, что расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественной продукции зависит от того, в каком периоде он осуществляется.
Если возврат произошел в том же налоговом периоде, что и реализация (как в Вашем случае), на дату возврата продукции продавцу следует уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на сумму прямых расходов, относящихся к возвращенной продукции.
Продукция, возвращенная Покупателем, принимается к учету Организации по стоимости, по которой она числилась в налоговом учете на дату реализации.
Так как согласно заданному вопросу Организация не планирует каким-либо образом использовать возвращенный брак в своей деятельности (он будет утилизирован), потери от брака учитываются в расходах при его списании в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ (при условии надлежащего оформления документов, связанных с выявлением и уничтожением такой продукции). Смотрите также письма Минфина России от 18.04.2014 N 03-03-06/4/18147, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2015 N 15АП-4261/15. 
Доходы и расходы от реализации аналогичной качественной продукции отражаются в налоговом учете в обычном порядке.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Поскольку при возврате покупателем товара ненадлежащего качества происходит расторжение договора поставки этого товара, считается, что в этом случае право собственности на некачественный товар не перешло к покупателю.
В этой связи в бухгалтерском учете продавца (поставщика) величина ранее признанной выручки и расходов по реализации товара подлежит корректировке.
В силу п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Поскольку в рассматриваемом случае необходимость корректировки данных бухгалтерского учета Организации возникает в результате получение от Покупателя новой информации (о выявлении в сентябре 2017 года брака поставленной в августе этого же года продукции), полагаем, что ПБУ 22/2010 Организацией применяться не должно.
Предположим, что Организация поставила продукцию стоимостью 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.). Себестоимость продукции - 80 руб. Стоимость продукции, поставленной взамен некачественной 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.).
С учетом вышесказанного в учете Организации могут иметь место следующие записи:
на дату принятия решения по претензии, предъявленной покупателем (акт о браке):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" (сторно)
- 118 руб. - скорректирована выручка от реализации;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 (сторно)
- 80 руб. - скорректирована себестоимость продукции;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 90, субсчет "НДС"
- 18 руб. - принята к вычету сумма НДС при возврате продукции (исчисленная и уплаченная ранее при реализации).
Операция по передаче Покупателю вновь изготовленной продукции (панели приборов) отражается в бухгалтерском учете Организации в ноябре 2017 года как обычная реализация:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 118 руб. - отражена реализация продукции (поставленной взамен некачественной);
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
-18 руб. - начислен НДС;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- 80 руб. - списана себестоимость продукции.
Невозмещаемые суммы потерь от брака признаются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Для учета расходов на брак предназначен счет 28 "Брак в производстве". На этом счете учитываются все виды брака (внешний и внутренний, исправимый и неисправимый). Брак, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия, относится к внешнему браку*(1).
Списание с учета Организации возвращенной бракованной панели приборов оформляется записями:
Дебет 28 Кредит 43
- 80 руб. - отражен внешний неисправимый брак;
Дебет 20 Кредит 28
- 80 руб. - сумма потерь от брака списана на производственные затраты;
Дебет 43 Кредит 20
- 80 руб.- сумма потерь от брака включена в расходы на производство продукции.
Метод оценки расходов на брак и последующего распределения этих расходов на себестоимость выпущенной за отчетный период продукции надлежащего качества закрепляется учетной политикой организации.

Документальное оформление

Возврат бракованного товара осуществляется в соответствии с порядком, установленным договором поставки.
Факт внешнего брака продукции, выявленного покупателем после ее оприходования, может быть подтвержден следующими документами:
- акт о выявленных недостатках;
- акт экспертизы (при необходимости);
- претензия с требованиями в отношении бракованной продукции (возврат, замена, уценка) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о нарушении;
- накладная (разработанная на основе формы М-15, или формы N ТОРГ-12)*(2), в графе "основание" которой указано: "возврат брака по акту N ___ от ____" с указанием наименования того товара, который был отгружен покупателю;
- счет-фактура.
По мнению судей, если внешний брак - неисправимый, то в первичных документах на возврат продукции должно быть явно на это указано (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 N А56-21158/2008).
Передача поставщиком товара надлежащего качества взамен бракованного оформляется товарной накладной (например, форма ТОРГ-12) в обычном порядке.
Покупателю выставляется счет-фактура, как при обычной реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При окончательном списании Организацией внешнего неисправимого брака могут быть оформлены:
- приказ (распоряжение) руководителя на списание бракованного изделия;
- акт об уничтожении бракованной продукции;
- акт оказанных услуг по утилизации сторонней организацией.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет потерь от брака.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

10 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д).
*(2) В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При разработке собственных бланков первичных документов организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Первичные учетные документы, принимаемые к учету, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.