Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Заполнение с 01.10.2017 реквизита "Адрес" счета-фактуры с применением общепринятых сокращений адресообразующих элементов, равно как написание адреса шрифтом, формат которого (включая регистр) отличается от использованного в ЕГРЮЛ, считаем допустимым.
Наименование налогоплательщика и покупателя в счете-фактуре указывается в соответствии с учредительными документами. При этом используемый при написании наименования регистр букв (заглавные или строчные), отличный от указанного в ЕГРЮЛ, также не считаем нарушением порядка заполнения соответствующих строк. То же самое можем сказать об использовании аббревиатур организационно-правовой формы покупателя и продавца при написании наименований организаций.
Рисков у налогоплательщика-покупателя, связанных с применением вычетов НДС по заполненным таким образом счетам-фактурам, мы не видим.
Счет-фактура должен иметь строку 8 ,в том числе и фразу "при наличии".
Информацию об идентификаторе госконтракта для корректного заполнения счета-фактуры продавец (исполнитель) может уточнить у покупателя (заказчика).
При реализации товаров (работ, услуг) в рамках обычных коммерческих сделок строка 8 счета-фактуры может оставаться не заполненной.

Обоснование позиции:
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Требования к оформлению счетов-фактур изложены в п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, к корректировочным счетам-фактурам - в п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
Если счета-фактуры не соответствуют требованиям, перечисленным в п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, а корректировочные счета-фактуры - требованиям, перечисленным в п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, то по таким счетам-фактурам вычет по НДС не предоставляется (абзац 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Однако ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
В состав обязательных реквизитов счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) с 1 июля 2017 года (после вступления в силу Федерального закона от 03.04.2017 N 56-ФЗ), в частности, входят:
- наименование и адрес налогоплательщика и покупателя (пп. 2 п. 5, пп. 2 п. 5.1, пп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
- идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) (пп. 6.2 п. 5, пп. 4.2 п. 5.1, пп. 6.1 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
Заметим, что положения ст. 169 НК РФ, равно как и иные положения НК РФ, не расшифровывают такие понятия как "наименование" и "адрес" налогоплательщика и покупателя, а также "идентификатор государственного контракта", и не устанавливают порядок их написания в счетах-фактурах.
Пунктом 8 ст. 169 НК РФ установлено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ.
Во исполнение данной нормы принято и действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" (далее - Постановление N 1137). В Постановление N 1137 внесен ряд изменений постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981, вступившим в силу с 01.10.2017, а также постановлением Правительства РФ от 25.05.2017 N 625, вступившим в силу 01.07.2017.
В частности, изменения затронули порядок заполнения строк 2а "Адрес" и 6а "Адрес" счета-фактуры. Так, на основании пп.пп. "г", "к" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила), с 01.10.2017 по этим строкам должен быть указан (смотрите также письмо Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65748):
- для юридических лиц - адрес, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), в пределах места нахождения юридического лица;
- для индивидуальных предпринимателей - место жительства, указанное в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).
На основании пп. "н" п. 1 Правил с 01.07.2017 в строке 8 счета-фактуры необходимо указывать идентификатор государственного контракта на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), договора (соглашения) о предоставлении из федерального бюджета юридическому лицу субсидий, бюджетных инвестиций, взносов в уставный капитал (при наличии).
При этом общий порядок написания в счетах-фактурах наименований налогоплательщика и покупателя (строки 2 и 6 счета-фактуры) ни с 01.10.2017, ни с 01.07.2017 не претерпел изменений. Согласно пп.пп. "в", "и" п. 1 Правил в этих строках для юридических лиц указывается полное или сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами (как и ранее). Отсылки к ЕГРЮЛ указанные положения не содержат.
Далее рассмотрим подробно порядок заполнения упомянутых нами реквизитов счетов-фактур.

Наименование налогоплательщика и покупателя

Из положений пп.пп. "в", "и" п. 1 Правил следует, что в строках 2 и 6 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование юридического лица. Данные положения не устанавливают приоритета применения полного или сокращенного наименования. То есть в счетах-фактурах можно указывать либо полное, либо сокращенное наименование.
Поскольку понятие "наименование" юридического лица ни нормы НК РФ, ни Постановления N 1137 не раскрывают, то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим нормативным актам, расшифровывающим данное понятие.
В п. 1 ст. 54 ГК РФ говорится, что юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму. Каждая организация должна иметь полное наименование и вправе иметь сокращенное наименование.
Кроме того, юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, должно иметь фирменное наименование (п. 4 ст. 54 ГК РФ). Юридическое лицо также вправе иметь сокращенное фирменное наименование на русском языке (п. 3 ст. 1473 ГК РФ).
По общему правилу полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование, фирменное наименование для коммерческих организаций на русском языке указывается в учредительных документах и ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 54 ГК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
Требования к фирменному наименованию акционерного общества закреплены в ст. 4 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Согласно данной норме полное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное наименование общества и указание на его организационно-правовую форму - акционерное общество, а полное фирменное наименование публичного общества на русском языке - также указание на то, что общество является публичным. Сокращенное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное или сокращенное наименование общества и слова "акционерное общество" либо аббревиатуру "АО", а сокращенное фирменное наименование публичного общества на русском языке - полное или сокращенное наименование публичного общества и слова "публичное акционерное общество" либо аббревиатуру "ПАО".
Фирменное наименование общества на русском языке и на языках народов РФ может содержать иноязычные заимствования в русской транскрипции или в транскрипциях языков народов РФ, за исключением терминов и аббревиатур, отражающих организационно-правовую форму общества.
Схожие положения о фирменных наименованиях ООО содержит ст. 4 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Полное и сокращенное (при наличии) фирменные наименования обществ с указанием организационно-правовой формы должны содержаться в учредительных документах обществ (абзац 2 п. 3 ст. 11 Закон N 208-ФЗ, абзац 2 п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).
Как видим аббревиатуры ООО, АО, ПАО могут содержать только сокращенные фирменные наименования обществ. При этом такие наименования организации вправе иметь, но не обязаны.
Поэтому если дословно следовать положениям пп.пп. "в", "и" п. 1 Правил, то в случае отсутствия у юридического лица сокращенного фирменного наименования в строках 2 и 6 счета-фактуры в наименовании такой организации ее организационно-правовая форма должна указываться, например, как "Общество с ограниченной ответственностью". Если же организация имеет сокращенное фирменное наименование, то допустимо в наименовании указывать соответствующую аббревиатуру.
В то же время нормы пп. 2 п. 5, пп. 2 п. 5.1, пп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ требуют лишь указания наименования продавца и покупателя и не указывают на то, какое наименование организации (полное или сокращенное, полное фирменное или сокращенное фирменное, с аббревиатурой или нет) должно быть проставлено в счете-фактуре. При этом невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (абзац 3 п. 2 ст. 169 НК РФ). К тому же акты исполнительных органов власти, в том числе Правительства РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, то есть нормы НК РФ в целом и главы 21 НК РФ в частности, что прямо установлено п. 1 ст. 4 НК РФ.
В связи с этим приведем разъяснения финансового и налогового ведомств относительно нарушения налогоплательщиками порядка заполнения строки 2 в счетах-фактурах, оформленных в соответствии с требованиями ранее действовавшего постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В тот период в строке 2 счета-фактуры согласно положениям поименованного Постановления необходимо было указывать полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.
Уполномоченные органы пояснили, что нормами ст. 169 НК РФ порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика не регламентирован, поэтому указание в строке 2 счетов-фактур полного или сокращенного наименования продавца в соответствии с учредительными документами не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письма Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-09/32, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123937).
Заметим, что нам не встретилось арбитражной практики, где бы рассматривался спор о правомерности принятия к вычету НДС, на основании счетов-фактур, в которых указана аббревиатура организационно-правовой формы покупателя или продавца, что может свидетельствовать об отсутствии претензий со стороны проверяющих по данному вопросу.
Указание в счете-фактуре аббревиатуры организационно-правовой формы в наименовании продавца и (или) покупателя вместо полного ее написания, на наш взгляд, не может служить препятствием для идентификации продавца и (или) покупателя. Поэтому такая ошибка (если ее такой признавать) не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Положения пп. 2 п. 5, пп. 2 п. 5.1, пп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ и пп.пп. "в", "и" п. 1 Правил не устанавливают требований к регистру букв (прописные, строчные) или шрифту для целей указания в счете-фактуре наименования продавца и покупателя. Не отсылают эти нормы и к ЕГРЮЛ.
Как указано в письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-11/130, если в счете-фактуре имеются опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), но такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать вышеуказанные показатели, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Смотрите также письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-09/28, УФНС России по г. Москве от 08.06.2011 N 16-15/55909. Поэтому используемый при написании наименований регистр букв (заглавные или строчные), отличный от указанного в ЕГРЮЛ, также не считаем нарушением порядка заполнения соответствующих строк счета-фактуры.

Адрес в счете-фактуре

Из буквального толкования положений пп.пп. "г", "к" п. 1 Правил логично предположить, что информация об адресе продавца и покупателя указывается в счете-фактуре в строгом соответствии с данными, отраженными в ЕГРЮЛ. Какие-либо допущения или особенности заполнения этого реквизита (включая структуру и порядок отражения элементов адреса) Правилами не установлены.
При этом НК РФ не регламентирует ни порядок присвоения (или указания) адреса, ни порядок внесения записей в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), как и не раскрывают содержание понятия "адрес" (смотрите также письмо Минфина России от 28.01.2015 N 03-07-09/2992).
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2013 N 443-ФЗ "О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 443-ФЗ) под адресом понимается описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления в РФ и включающее в себя в том числе наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать.
Согласно п. 2 Правил присвоения, изменения и аннулирования адресов, утвержденных во исполнение п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона N 443-ФЗ, постановлением Правительства РФ от 19.11.2014 N 1221 (далее - Правила N 1221) к адресообразующим элементам относятся страна, субъект РФ, муниципальное образование, населенный пункт, элемент улично-дорожной сети, элемент планировочной структуры и идентификационный элемент (элементы) объекта адресации.
Во исполнение п. 52 Правил N 1221 приказом Минфина России от 05.11.2015 N 171н утверждены Правила сокращенного наименования адресообразующих элементов (далее - Правила сокращения). Пункт 3 этого документа предусматривает, что при написании наименований адресообразующих элементов на русском языке используются сокращенные наименования республик, краев, областей, городов федерального значения, автономных областей, автономных округов, муниципальных образований, населенных пунктов, элементов планировочной структуры, элементов улично-дорожной сети, идентификационных элементов объекта адресации, приведенные в Приложении к указанному документу. При этом не сокращаются наименования адресообразующих элементов только в том случае, когда расшифровка такого сокращения приводит к различному пониманию его наименования (п. 5 Правил сокращения, смотрите также п. 4.8 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.12-2011 "СИБИД. Библиографическая запись. Сокращение слов и словосочетаний на русском языке. Общие требования и правила").
Учитывая изложенное, считаем допустимым заполнение с 01.10.2017 строк 2а и 6а счета-фактуры с применением общепринятых сокращений адресообразующих элементов согласно Приложению к Правилам сокращения (например: город - "г.", улица - "ул.").
В качестве дополнительного аргумента к сказанному можем привести письмо Минфина России от 11.10.2017 N 03-07-09/66329, где на вопрос налогоплательщика о необходимости с 01.10.2017 в счетах-фактурах на реализацию товаров, работ или услуг указывать адрес продавца заглавными буквами и с учетом сокращений, примененных к составляющим адреса организации в ЕГРЮЛ, специалисты финансового ведомства ответили, что указание в счете-фактуре сокращенного адреса продавца, указанного в ЕГРЮЛ частично заглавными буквами, а частично прописными буквами, не является основанием для признания счета-фактуры, составленным с нарушением установленного порядка.
В письме Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-09/57 также высказывалось мнение, что счета-фактуры, в которых адреса продавца и покупателя указываются с сокращенными словами, но при полном указании составляющих адреса (почтового индекса, названия города, улицы и т.д.), не являются составленными с нарушением установленного порядка. На наш взгляд, с 01.10.2017 приведенные разъяснения не утратили актуальности.
В связи с этим даже в случае признания изложенного выше порядка заполнения реквизита "Адрес" счета-фактуры (т.е. без буквального следования формату написания адреса, применяемому в ЕГРЮЛ) ошибочным, рисков у налогоплательщика-покупателя, связанных в применением вычетов НДС по соответствующим счетам-фактурам, мы не видим. Очевидно, что данные ошибки (если считать ошибкой применение общепринятых сокращений адресообразующих элементов и использование строчных букв) не препятствуют идентификации продавца и покупателя, и тем более наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, ставки и суммы НДС, предъявленной покупателю.

Идентификатор государственного контракта

Сразу отметим, что, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик не имеет права исключать строки и графы из утвержденной формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры (п. 9 Правил, письмо Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-09/57881).
Поэтому счет-фактура должен иметь строку 8, в том числе и фразу "при наличии", тем более что эта фраза упомянута в пп. 6.2 п. 5, пп. 4.2 п. 5.1, пп. 6.1 п. 5.2 ст. 169 НК РФ.
Поскольку сам термин "идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)", как и государственный контракт, НК РФ не определен, то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным нормативно-правовым актам.
Государственный контракт - это договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации (государственный контракт) государственным заказчиком для обеспечения государственных нужд (п. 8 ст. 3 Закона N 44-ФЗ).
Идентификатор госконтракта используется при казначейском сопровождении, которое предусмотрено Федеральным законом от 19.12.2016 N 415-ФЗ "О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов" и Федеральным законом от 14.12.2015 N 359-ФЗ "О федеральном бюджете на 2016 год" (письмо Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-09/57867).
"Правила казначейского сопровождения..." утверждены постановлением Правительства РФ от 30.12.2016 N 1552 (далее - Правила). Согласно пп. "д" п. 7 Правил идентификатор госконтракта подлежит указанию в договорах и расчетных документах, а также документах, подтверждающих возникновение денежных обязательств. Порядок формирования Идентификатора госконтракта устанавливается Федеральным казначейством. На 2017 год этот порядок установлен приказом Федерального казначейства от 20.03.2017 N 9н (на 2016 год - приказом Федерального казначейства от 16.02.2016 N 4н) (далее - соответственно Приказ N 9н и Приказ N 4н).
Идентификатор госконтракта формируется заказчиком после формирования реестровой записи в реестре контрактов, заключенных заказчиками (п. 3 Приказа N 9н, п. 3 Приказа N 4н). Идентификатор госконтракта представляет собой двадцатизначный цифровой код и указывается в документах, подтверждающих возникновение денежных обязательств, через символ "/" перед номером документа (п.п. 6, 7 Приказа N 9н, п.п. 5, 7 Приказа N 4н). К документам, подтверждающим возникновение денежных обязательств, относится в том числе договор (контракт) (Приложения 4.1 к Порядку, утв. приказом Минфина России от 30.12.2015 N 221н).
Структура Идентификатора госконтракта установлена п. 7 Приказа N 9н и п. 7 Приказа N 4н.
При необходимости информацию об идентификаторе госконтракта для корректного заполнения счета-фактуры продавец (исполнитель) может уточнить у покупателя (заказчика).
Если товары (работы, услуги) реализуются в рамках обычных коммерческих сделок, то строка 8 счета-фактуры может оставаться не заполненной. Непроставление прочерка в строке 8 счета-фактуры и строке 5 корректировочного счета-фактуры в связи с отсутствием государственного контракта, договора (соглашения) не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (письмо Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-09/57870).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.