Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма признанного субподрядчиком ущерба для целей налогообложения прибыли учитывается организацией в составе внереализационных доходов. Для целей бухгалтерского учета эта сумма будет формировать прочий доход.
При исчислении налогооблагаемой прибыли организация может учесть в составе внереализационных расходов сумму ущерба, подлежащего уплате заказчику. Эта сумма в бухгалтерском учете отражается как прочий расход.
Сумма ущерба, подлежащая возмещению, НДС не облагается.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.ст. 702, 740 ГК РФ).
При этом, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ). Соответственно, в данном случае сторонами отношений, по сути, являются: заказчик, генеральный подрядчик и субподрядчик.
Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Таким образом, именно генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком.
Однако это не запрещает генеральному подрядчику предъявлять требования субподрядчику о возмещении понесенных убытков при наличии вины субподрядчика (ст. 15, п. 1 ст. 393, ст. 401 ГК РФ). Аналогичной позиции придерживаются суды, признавая право генерального подрядчика предъявлять субподрядчику регрессное требование о возмещении понесенных убытков (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2014 N Ф07-3711/14 по делу N А44-4756/2013).
В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ установлено, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
Согласно п. 1 ст. 1081 ГК РФ лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом. К отношениям между генеральным подрядчиком и субподрядчиком эта норма также применяется (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.09.2015 N Ф08-6481/15 по делу N А32-23141/2014).

НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;
- передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается в том числе на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В рассматриваемой ситуации организация в порядке регресса предъявляет субподрядчику претензию по возмещению ущерба, причиненного повреждением кабеля на объекте заказчика. Данное повреждение привело к нарушению производственного процесса у заказчика, в связи с чем он недополучил доходы от реализации (упущенная выгода).
В данном случае, предъявляя такую претензию субподрядчику и получая компенсацию ущерба, организация - генеральный подрядчик: не реализует субподрядчику товары (работы, услуги), имущественные права; не передает товары (работы, услуги) для собственных нужд; не выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления; и не ввозит товары на таможенную территорию РФ. То есть возмещение ущерба не является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поскольку возмещение причиненного ущерба также не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма такого возмещения не увеличивает налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Таким образом, включать сумму возмещения ущерба в налогооблагаемую базу по НДС не нужно (письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70590, от 08.06.2015 N 03-07-11/33051, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, от 28.07.2010 N 03-07-11/315).
Обратим также внимание на решение Федеральной налоговой службы от 31.01.2012 N 7. В нем, в частности, сказано, что, исходя из п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, возмещение убытков по своей правовой природе не является реализацией товаров, работ, услуг.
Поэтому суммы, полученные организацией в качестве возмещения упущенной выгоды, не являются доходом, полученным от реализации имущества, и не могут облагаться НДС (смотрите также письмо УМНС по г. Москве от 03.07.2003 N 24-11/36179, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 N 13АП-17905/17, Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 05АП-10202/14, ФАС Московского округа от 04.07.2013 N А40-123538/12-140-783 (определением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-12148/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Таким образом, заказчик также не должен начислять НДС на сумму полученного возмещения в виде упущенной выгоды. О включении НДС в сумму ущерба смотрите материал*(1).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Таким образом, выставленная субподрядчику в порядке регресса и признанная им сумма ущерба по претензии учитывается у генерального подрядчика в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) в том отчетном периоде, в котором сумма ущерба была признана субподрядчиком (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/668, см также в письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-07/54554, от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77415, от 30.11.2015 N 03-03-06/69340, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838, от 08.06.2015 N 03-07-11/33051).
При этом в составе внереализационных расходов организация сможет учесть сумму ущерба, возмещаемую заказчику, на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/668, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129888@).
Согласно пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде возмещения убытков (ущерба) учитываются на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

Бухгалтерский учет

Согласно п.п. 12, 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) суммы возмещения причиненных организацией убытков в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов в сумме, признанной организацией или присужденной судом.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, если все условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, выполнены, сумма возмещения причиненного ущерба включается в состав прочих расходов на дату признания претензии заказчика.
В учете данная операция отражается следующими записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражен признанный организацией ущерб, подлежащий возмещению заказчику;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51
- выплачены суммы в счет возмещения ущерба.
Если субподрядчик соглашается с суммой претензии, предъявленной ему в порядке регресса, то сумму возмещения ущерба организации необходимо включить в состав прочих доходов (п.п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход в сумме возмещения убытков, признанной субподрядчиком;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- получено от субподрядчика возмещение ущерба.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Можно ли включить сумму НДС в претензию, предъявляемую виновному в краже кабеля лицу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.).