Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В рассматриваемом случае допущенная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Бухгалтерские проводки смотрите ниже.
2. Организация имеет право по своему выбору либо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года, либо признать ранее ошибочно не учтенные расходы в периоде выявления ошибки и включить их в расчет налоговой базы за 2017 год в целом.

Обоснование вывода:

1. Бухгалтерский учет

Себестоимость товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности в момент признания выручки от продажи этих товаров (п.п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), однако в рассматриваемом случае себестоимость лома ошибочно не была учтена в составе расходов Организации.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора
- характер ошибки (существенная или несущественная);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного года).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность определяется организацией самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Кроме того, при определении существенности принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором она была выявлена, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (п. 3 ПБУ 22/2010, письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01). Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса. Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.
Как установлено п. 9 ПБУ 22/2010, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета. Смотрите также п. 22 Информации Минфина России от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства". В свою очередь, из содержания ч.ч. 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) можно сделать вывод, что организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Но поскольку в вашем случае речь идет об ошибках текущего отчетного года (а не предшествующего), норма п. 9 ПБУ 22/2010, касающаяся субъектов малого предпринимательства, рассматриваемую ситуацию не затрагивает.
В анализируемой ситуации ошибка признается существенной, при этом она выявлена в течение отчетного года.
В соответствии с п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
При этом ПБУ 22/2010 не проводит в этом случае различия между существенными и несущественными ошибками. Различные способы исправления существенных и несущественных ошибок в бухучете указываются только для ошибок предшествующего отчетного года.
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), полагаем, что исправление рассматриваемой ошибки следует отразить в ноябре 2017 года (когда выявлена ошибка) с помощью следующих записей по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 41 "Товары", Кредит 41
- себестоимость металлолома перенесена внутренней проводкой на нужный код аналитики;
Дебет 90.02 "Себестоимость продаж", Кредит 41
- списана себестоимость металлолома, выручка от реализации которого признана в третьем квартале 2017 года.
Отметим, что при внесении исправительных записей в бухгалтерский учет необходимо оформить первичный учетный документ. Таким документом может быть бухгалтерская справка, содержащая все обязательные реквизиты (части 1, 2 и 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При таком исправлении допущенной ошибки внесение корректировок в отчетность не требуется, финансовый результат 2017 года будет сформирован сразу с учетом исправленной ошибки. С учетом исправления ошибки Организации следует сформировать бухгалтерскую отчетность за 2017 год без раскрытия в ней информации об исправленной ошибке (п. 15 ПБУ 22/2010).

2. Налог на прибыль

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац первый п. 1 ст. 54 НК РФ). Согласно абзацу второму п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в одном из двух случаев (письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3463/15 по делу N А52-1261/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф02-1184/14 по делу N А78-7833/2013), а именно:
- в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);
- в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При этом для целей определения понятия ошибки следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).
Финансовые органы также считают, что налогоплательщик вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
В рассматриваемой ситуации период возникновения ошибки определен, а ошибочное занижение расходов при реализации металлолома привело к ошибочному завышению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
Следовательно, Организация имеет право по своему выбору действовать одним из двух способов:
а) подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года;
б) признать ранее ошибочно не учтенные расходы в периоде выявления ошибки и включить их в расчет налоговой базы за 2017 год (если в целом за 2017 год не будет получено налогового убытка). Смотрите также письма Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 24.10.2017 N 03-03-06/1/69588.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

17 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.