Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок отражения на балансовых счетах отпускных резервов за прошедшие отчетные периоды в связи с изменениями, внесенными в учетную политику организации, в силу изменений законодательства и нормативных актов, зависит от того, насколько надежно могут быть оценены в денежном выражении последствия изменения учетной политики в отношении этих периодов. Если достаточно надежно, то в бухгалтерском учете и отчетности корректируются данные по состоянию на 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010 по строкам "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Резервы предстоящих расходов". Соответственно, изменятся и переходящие остатки по указанным счетам.
Если же оценку последствий изменения учетной политики с достаточной степенью надежности произвести не удается, то изменения учетной политики отражаются в отчетности перспективно, т.е. создание резерва должно быть отражено по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Обоснование вывода:
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н), которым предусматривалось право организаций на создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. При этом, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года вступило в силу ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Нормами ПБУ 8/2010 введено понятие оценочного обязательства, которое в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 может возникнуть в том числе исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка предусмотрено ст. 114 ТК РФ, т.е. законодательно установлено и является обязательством работодателя (организации).
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
По нашему мнению, в отношении сумм отпускных, полагающихся работникам, все условия, приведенные в п. 5 ПБУ 8/2010, соблюдаются. Таким образом, в бухгалтерском учете организации подлежит признанию оценочное обязательство. Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Выше мы упомянули, что истечение сроков, установленных законодательством в ст. 124 ТК РФ, не говорит об утрате работником права на отпуск и выплату отпускных. Таким образом, сумма отпускных, полагающихся работникам за не использованные ими отпуска в 2008-2010 годах, может и должна быть учтена при создании соответствующего резерва, в том числе для целей бухгалтерского учета.
Из норм ПБУ 8/2010 следует, что вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относятся к элементам учетной политики организации. Полагаем, что для целей максимального сближения бухгалтерского и налогового учета исходя из "требования рациональности" (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") порядок создания резерва в бухгалтерском учете может быть идентичным с налоговым учетом. Однако методику создания резерва следует утвердить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом отметим, что, в отличие от бухгалтерского учета, создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете является правом, а не обязанностью организации.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы. Следовательно, при создании резерва могут быть задействованы счета учета затрат (20, 23, 25, 26) либо счет учета прочих расходов (счет 91) в корреспонденции с балансовым счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на счете 96 могут быть отражены в том числе суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Очевидно, что сумма отчислений в резерв по невыплаченным отпускным за прошедшие отчетные периоды не формирует себестоимость выпускаемой в текущем периоде продукции, т.е. не могут быть учтены в расходах по обычным видам деятельности.
Пунктом 14 ПБУ 1/2008 установлено, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 8/2010.
Ни ПБУ 8/2010, ни Приказом N 186н не предусмотрено порядка отражения в бухгалтерском учете последствий изменения учетной политики. Поэтому в таком случае организации следует воспользоваться нормой п. 15 ПБУ 1/2008.
Так, согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Однако, следует учитывать, что в случае, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Из вышеизложенного следует, что если организация может достаточно надежно оценить последствия изменения учетной политики за 2008-2010 годы, то в бухгалтерском учете (отчетности) за 2011 год следует исходить из предположения, что в 2009-2010 годах резерв на оплату отпусков создавался. При этом должны быть скорректированы данные по состоянию на 31.12.2009, 31.12.2010 по строкам "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Резервы предстоящих расходов". Соответственно, изменяться и переходящие остатки по указанным счетам. Показатели отчета о прибылях и убытках при этом не корректируются.
Напомним, начиная с отчетности 2011 года в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в бухгалтерском балансе должны быть указаны, как минимум, данные за три отчетных периода (года).
Если же оценку последствий изменения учетной политики с достаточной степенью надежности произвести не удается, то изменения учетной политики отражаются в отчетности перспективно, т.е. создание резерва должно быть отражено по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 8 ПБУ 8/2010). Счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) не затрагивается.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

27 января 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.