Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Счет-фактура обязательно должен быть составлен по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 169 НК РФ.
Отклонение от утвержденной формы счета-фактуры (за исключением случаев, предусмотренных правилами заполнения счета-фактуры) может привести к налоговым рискам у покупателя при принятии к вычету НДС по такому документу.
2. Основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС являются ошибки в счета-фактурах, препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

Обоснование вывода:
1. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного покупателю продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ).
В зависимости от хозяйственной операции оформляют один из трех видов счетов-фактур:
- на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав);
- авансовый;
- корректировочный.
Обязательные реквизиты для отгрузочных счетов-фактур перечислены в п. 5 ст. 169 НК РФ, для авансовых - в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, для корректировочных - в п. 5.2 ст. 169 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
6.1) наименование валюты;
6.2) идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) (с 1 июля 2017 года (Федеральный закон от 03.04.2017 N 56-ФЗ));
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара;
14) номер таможенной декларации;
15) код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза. Сведения, предусмотренные этим подпунктом, указываются в отношении товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза (с 01.07.2016 на основании Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного покупателю продавцом при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ (по корректировочным счетам-фактурам - п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ).
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 3 Правил ведения книги покупок не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и приложениями N 1 и 2 к Постановлению N 1137 (смотрите Сообщение Управления Федеральной налоговой службы по УР "Минфин разъяснил, какая форма счета-фактуры применяется в первом квартале 2012 года").
Приложениями N 1 и 2 к Постановлению N 1137 утверждены форма счета-фактуры и форма корректировочного счета-фактуры.
Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что в книге покупок регистрируются счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры), составленные по форме, утвержденной Постановлением N 1137.
При этом налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137 (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры).
Как мы видим, из п. 9 Постановления N 1137 следует, что форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением N 1137, должна безусловно соблюдаться. Смотрите также письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-07-14/70706, от 08.04.2016 N 03-07-09/20121, от 26.02.2016 N 03-07-09/10933, от 24.11.2015 N 03-07-09/68169, от 14.10.2015 N 03-07-09/58937, ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15118@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2017 N 16-15/058330).
Вместе с тем допускается отражение дополнительной информации, но, опять же, при условии соблюдения формы счета-фактуры. Так, в письме ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15094@ указано, что отражение дополнительных сведений в табличной части счета-фактуры (при условии сохранения последовательности граф формы счета-фактуры) не противоречит положению п. 9 Правил заполнения счета-фактуры. Минфин России в письме от 20.07.2012 N 03-07-09/87 также пояснял, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации не должно нарушать последовательность расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137.
В письмах Минфина России от 24.11.2015 N 03-07-09/68169 и от 26.02.2016 N 03-07-09/10933 отмечено, что дополнительную информацию следует указывать в дополнительных строках и графах после предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя). Указывать дополнительную информацию в дополнительных строках и графах, размещаемых до предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя), не следует (письмо Минфина России от 08.04.2016 N 03-07-09/20121).
Как указано в письме ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15094@, отражение дополнительных сведений между строкой 7 "Валюта: наименование, код" и табличной частью счета-фактуры, а также дополнительных сведений в табличной части счета-фактуры (при условии сохранения последовательности граф формы счета-фактуры), не противоречит положению пункта 9 Правил заполнения счета-фактуры.
А например, в письме Минфина России от 14.10.2015 N 03-07-09/58937 сообщено, что дополнительное указание в счете-фактуре фамилий и инициалов лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру, наряду с фамилиями и инициалами руководителя и главного бухгалтера не следует рассматривать как нарушение требований НК РФ по заполнению счета-фактуры.
Таким образом, из названных норм и разъяснений следует, что налогоплательщиками используется форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением N 1137. Причем налогоплательщик вправе дополнять действующую форму при условии сохранения формы счета-фактуры. В счете-фактуре должны присутствовать все реквизиты, предусмотренные ст. 169 НК РФ. Возможность изменять графы и строки положениями НК РФ и Постановлением N 1137 не предусмотрена.
2. При этом необходимо иметь в виду, что согласно второму абзацу п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются (п. 7 Постановления N 1137).
В связи с эти представители контролирующих ведомств разъясняют, что счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими и техническими ошибками) указаны либо отсутствуют показатели наименования, стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и суммы НДС, неверно указано наименование покупателя, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога (смотрите, например, письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46163, от 19.04.2017 N 03-07-09/23491, от 24.11.2016 N 03-07-09/69356, от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47252, от 18.09.2014 N 03-07-09/46708, от 30.05.2013 N 03-07-09/19826, ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@).
По нашему мнению, норма второго абзаца п. 2 ст. 169 НК РФ относится к ошибкам, произведенным при заполнении счета-фактуры по утвержденной форме. При этом в данной норме не указано, что несоблюдение формы счета-фактуры признается ошибкой, препятствующей вычету.
Однако мы считаем, что если покупатель получит счет-фактуру, выписанный по форме, не соответствующей форме, утвержденной Постановлению N 1137 на дату оформления счета-фактуры (например, в счете-фактуре будут отсутствовать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 169 НК РФ), то у покупателя возникнут налоговые риски при принятии к вычету НДС по такому документу.
Подтверждением нашего мнения служит, например, письмо Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-09/57881, в котором на вопрос "Правомерно ли применение вычета по НДС, если в счете-фактуре, электронном счете-фактуре, корректировочном счете-фактуре или УПД от поставщиков, выставленных после 01.07.2017, не будет содержаться строка "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)"?" представители финансового ведомства четкого ответа не представили. Но при этом отметили, что счет-фактура и корректировочный счет-фактура составляются по утвержденным формам, и право налогоплательщика исключать строки и графы из утвержденной формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры Постановлением N 1137 не предусмотрено.
В одном из последних писем Минфина России (письмо от 11.10.2017 N 03-07-09/66329), касающихся нормы абзаца второго п. 2 ст. 169 НК РФ, речь шла о заполнении строки 2а "Адрес" счета-фактуры, где указывается адрес юридического лица, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), в пределах места нахождения юридического лица. Разъяснено, что указание в вышеназванной строке счета-фактуры сокращенного адреса продавца, указанного в ЕГРЮЛ частично заглавными буквами, а частично прописными буквами, не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.
Также стоит иметь в виду, что право на применение вычетов по НДС не поставлено в зависимость от порядка формирования порядковых номеров счетов-фактур, выставляемых продавцом при реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-09/411).
В целом надо понимать, что перечень ошибок, допускаемых при составлении счета-фактуры, весьма обширен. Например, отвечая на вопрос о требовании покупателя корректировки счета-фактуры, выставленного контрагентом с ошибкой, Минфин России в письме от 27.03.2017 N 03-07-11/17396 просто сообщает о наличии нормы абзаца второго п. 2 ст. 169 НК РФ. Поэтому принимать решение о том, приводит ли допущенная ошибка к риску отказа в вычете НДС, или нет, надо в каждом конкретном случае. Но следует всегда учитывать, что форма счета-фактуры, установленная Постановлением N 1137, должна быть соблюдена обязательно (при этом допускается указание дополнительной информации в дополнительных строках и графах).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Факсимильная подпись на счетах-фактурах.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

16 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.