Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если консультационные услуги оказываются непосредственно головной организации, местом реализации данных услуг территория РФ не признается.
Если же оплата и (или) принятие услуг будут проходить через филиал, налоговые органы могут посчитать, что место осуществления деятельности покупателя в этом случае определяется по месту нахождения филиала иностранной организации и, соответственно, реализация данных услуг будет признаваться объектом налогообложения НДС.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ филиал организации не является самостоятельным юридическим лицом, а следовательно, если бы даже договор был заключен с филиалом иностранной организации, такой контракт считается заключенным непосредственно с иностранным юридическим лицом.
Между РФ и Республикой Кипр подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) (далее - Соглашение), положения которого в силу ст. 7 НК РФ имеют приоритет над нормами НК РФ.
В настоящее время соглашение об уплате косвенных налогов, заключенное между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, отсутствует. Соглашение не применяется в отношении НДС. В такой ситуации при обложении операций между резидентами указанных стран НДС следует руководствоваться главой 21 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС.
На основании п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются, в частности, юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Таким образом, филиалы и представительства иностранных организаций в целях налогообложения признаются самостоятельными налогоплательщиками НДС, если отвечают нормам, установленными п. 1 ст. 143 и п. 2 ст. 11 НК РФ (смотрите письма ФНС России от 10.02.2014 N ГД-4-3/2149@, от 16.08.2016 N СД-4-3/14994@, Минфина России от 25.08.2016 N 03-07-11/49730).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
По общему правилу местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются ситуации, перечисленные в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Так, в частности, при оказании консультационных услуг применяются нормы пятого абзаца пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
Если покупатель данных услуг осуществляет деятельность на территории иностранного государства, местом реализации таких услуг территория РФ не признается (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия иностранной компании - покупателя консультационных услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии или в отношении ее филиалов и представительств - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги приобретены через это постоянное представительство) (абзац второй пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Как правило, место реализации работ и услуг подтверждается контрактом, заключенным с иностранными контрагентами, а также документами, подтверждающими факт выполнения работ или оказания услуг. Вместе с тем достоверно установить, кем потреблялись консультационные услуги - филиалом или головной организацией, в ряде случаев затруднительно.
Минфин России в подобных ситуациях в отношении различных видов услуг, к которым также применяется норма пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, как и к консультационным, давал следующие разъяснения.
Местом реализации рекламных услуг, оказываемых российской организацией непосредственно иностранной организации, в том числе по договору, заключенному с ее представительством на территории РФ, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС на территории Российской Федерации не облагаются (письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261).
Местом реализации инжиниринговых услуг, оказываемых российской организацией непосредственно иностранной организации, в том числе имеющей филиал в РФ, состоящий на учете в российском налоговом органе, территория РФ не признается, и такие услуги объектом налогообложения по НДС в РФ не являются (письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-07-08/12698).
В отношении ситуации, сходной со сложившейся в вашем случае, в письме Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-08/25619 было пояснено, что если непосредственным покупателем оказываемых российской организацией юридических услуг является иностранная компания, а не ее постоянное представительство, находящееся в РФ, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, эти услуги НДС в Российской Федерации не облагаются. В отношении проектных услуг тот же вывод представлен в письме Минфина России от 22.02.2017 N 03-07-08/10206.
Мы полагаем, что указанные в письмах разъяснения в полной мере можно распространить и на случаи оказания консалтинговых услуг иностранной организации, у которой появляется филиал в РФ.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6448/12 по делу N А40-82827/2011. Суд установил, что если российский филиал иностранной организации не только не оплачивал услуги, но и не принимал их, то в этом случае местом реализации услуг РФ не признается.
Также нами найдены судебные решения, согласно которым если филиал (его представители) принимает услуги и оплачивает их, то место осуществления деятельности покупателя определяется по месту нахождения филиала иностранной организации. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 сказано, что из взаимосвязи положений ст. 454 ГК РФ, ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что оказание услуг через постоянное представительство будет иметь место в том случае, когда постоянное представительство принимает услуги и оплачивает их. В этом случае место осуществления деятельности покупателя правомерно определять по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации. Место реализации услуг определяется не из факта создания филиала и не из факта включения филиалом затрат в расходы при исчислении налога на прибыль, а из факта оказания услуг через филиал. В данном случае филиал не участвовал в процессе приобретения услуг и их оплаты. Ни сотрудники филиала, ни лица, его возглавляющие, не осуществляли какую-либо деятельность, связанную с приобретением услуг, их оплатой, что свидетельствует об отсутствии факта оказания услуг через филиал. Кроме того, документы, на основании которых согласно п. 4 ч. 1 ст. 148 НК РФ определяется место оказания услуг, подтверждают доводы заявителя, что местом оказания спорных услуг является территория Германии. Услуга считается оказанной не на территории РФ в том случае, если договор с иностранной организацией заключен на территории иностранного государства, услуги оплачивает головной офис иностранной организации, документы, подтверждающие факт оказания услуг, принимаются головным офисом иностранной организации.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2014 N Ф08-2245/14 по делу N А32-16469/2012 речь шла об оказании услуг по разработке предпроектной документации и факультативному развитию проекта. С тем чтобы установить, как суд определил место реализации услуг для целей исчисления НДС, приведем подробные выдержки из решения. Было установлено, что услуги приобретены покупателем (компанией), местом регистрации которого являются США; контракт заключен компанией, а не ее постоянным представительством в РФ; со стороны компании договор подписан старшим вице-президентом, действующим по доверенности, поправки к договору подписаны со стороны компании вице-президентом компании. После разработки обществом технической документации она направлялась по электронной почте в адрес главного инженера компании, который осуществляет свою деятельность в США и не состоит в штате филиала. После устранения замечаний к проекту общество в лице менеджера проекта подписывало окончательную версию документации и направляло в США, где техническая документация согласовывалась и подписывалась от имени компании. Сотрудник, принявший работы по контракту и подписавший акты приемки-передачи, действовал от имени иностранной организации, а не ее филиала в г. Москве, о чем прямо указано в актах. Акты выполненных работ подписаны лицами, не состоящими в трудовых отношениях с филиалом и не имеющими соответствующих полномочий. Из актов следует, что приемку осуществляет непосредственно иностранная компания, указаны реквизиты компании, акты скреплены ее печатью. Причем направление почтовой корреспонденции (дублирование) в адрес филиала и одновременное совмещение представителем иностранной организации функций вице-президента компании и директора ее московского филиала сами по себе не свидетельствуют о выполнении работ исключительно для филиала иностранной организации. Оплата выполненных по контракту работ производилась непосредственно с банковского счета компании в долларах США. В итоге судебные инстанции сделали вывод об отсутствии у налогового органа оснований для начисления налогоплательщику по указанной хозяйственной операции НДС, пеней и штрафа.
Применительно к "зеркальной" ситуации в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1 судьи заключили следующее. Если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах, действует не через свое представительство, а самостоятельно оказывает услуги российской организации, в документах указывает иностранный адрес, покупатель перечисляет денежные средства на счет иностранной фирмы и в договоре отсутствует ссылка на взаимоотношения между покупателем и представительством, то согласно ст. 161 НК РФ у российской организации возникают обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС. Российская организация-покупатель может избежать обязанностей налогового агента, если в текст договора или гарантийного письма от иностранной организации будет включена информация о наличии у такой компании представительства на территории России.
Таким образом, заключаем, что если консультационные услуги оказываются непосредственно головной организации, местом реализации данных услуг территория РФ не признается (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). И, соответственно, реализация таких услуг не подлежит налогообложению по НДС (смотрите также письма Минфина России от 11.07.2011 N 03-07-08/213, от 29.01.2010 N 03-07-08/21, от 06.10.2008 N 03-07-08/224, письма Управления МНС по г. Москве от 08.09.2004 N 24-08/58255 и от 18.12.2003 N 24-11/70370 (касались в том числе и "зеркальной" ситуации)).
Отметим, что в отношении выполненных работ в судебной практике встречаются решения в пользу налогоплательщиков, которые доказали, что место реализации определяется не по месту выполнения работ, а месту передачи результатов выполненных работ (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N А56-59638/2012). В отношении выполненных услуг судебные решения с аналогичными выводами нами не найдены.
Исходя из вышеизложенного, в целях избежания конфликтных ситуаций со стороны проверяющих органов российская организация должна быть готова доказать, что услуги оказаны непосредственно головной организации.
Если же оплата и (или) принятие услуг будут проходить через филиал, полагаем, что налоговые органы могут посчитать, что место осуществления деятельности покупателя в этом случае определяется по месту нахождения филиала иностранной организации, и, соответственно, реализация данных услуг будет признаваться объектом налогообложения НДС. Тогда свою точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.