Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации решить вопрос, возникли излишки и недостача в результате пересортицы товара либо нет, должны представители организации совместно с руководителем.
Если организация в налоговом учете учтет во внереализационных доходах лишь окончательные излишки (разницу в стоимости между излишками и недостачей), определенные с учетом осуществленного зачета по пересортице нагнетателей, свою правоту, возможно, ей придется отстаивать в суде.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях, которые утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49).
Пунктом 5.1 Методических указаний N 49 определено, что выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в следующем порядке:
- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли списываются по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства или обращения (расходы). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;
- недостачи имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (смотрите п. 28 Положения N 34н).
Таким образом, с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), оприходование выявленных в результате инвентаризации излишков товара следует отразить записью:
Дебет 41, субсчет "Нагнетатель автоматический" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- учтена в доходах рыночная стоимость излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации.
Списание недостающего товара с учета должно отражаться проводкой:
Дебет 94 Кредит 41, субсчет "Нагнетатель ручной"
- установлена недостача товара в ходе инвентаризации.
При отсутствии виновных лиц (как мы поняли, в рассматриваемом случае таковые не установлены) суммы, учтенные на счете 94, списываются в следующем порядке:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 94
- списана недостача в пределах норм естественной убыли (если таковые разработаны и установлены для данного товара);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- списана недостача сверх норм естественной убыли либо если таковые отсутствуют.
Что касается пересортицы, то хотим обратить внимание на следующее.
Согласно п. 5.3 Методических указаний N 49 взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии (смотрите также п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания N 119н).
Отметим, что при несоблюдении какого-либо из указанных выше условий при пересортице зачет недостач и излишков не допускается. Например, если недостача и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, то зачет выявленных недостач и излишков не производится (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 N 20АП-4555/2008).
То есть под пересортицей товаров понимаются появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования. Причинами ее возникновения могут быть как отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота, так и недостаточный внутренний контроль движения товаров и халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379).
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.4 Методических указаний N 49, п. 33 Методических указаний N 119н, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации решить вопрос, возникли излишки и недостача в результате пересортицы товара либо нет, должны представители организации совместно с руководителем.
Зачет излишков и недостач в результате пересортицы отражается записью:
Дебет 41, субсчет "Нагнетатель автоматический" Кредит 41, субсчет "Нагнетатель ручной"
- отражена пересортица товара.
Учитывая, что в рассматриваемом случае стоимость нагнетателя автоматического (излишков) в два раза больше нагнетателя ручного (недостачи), полагаем, разницу в стоимости необходимо отразить в составе прочих доходов:
Дебет 41, субсчет "Нагнетатель автоматический" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена разница в стоимости от пересортицы нагнетателей.

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Такие поступления признаются внереализационными доходами, оценка которых осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (без включения в них НДС, акциза) (п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).
При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогового учета к внереализационным расходам также приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56056, от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695).
Учитывая, что в НК РФ отсутствует такое понятие, как пересортица, по вопросу налогового учета судьи в некоторых случаях указывают на то, что проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара главой 25 НК РФ не предусмотрено, и для целей налогового учета налогоплательщик не может произвести списание недостачи одного товара за счет выявленных излишков по другому товару (определение ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 N 14АП-753/14, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2012 N 04АП-1632/12).
Если следовать этой позиции, в налоговом учете следует отражать развернуто полную сумму недостачи и излишков материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации. При этом излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ, а недостача может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 N Ф02-3596/12 по делу N А19-20632/2011)*(1).
В таком случае в рассматриваемой ситуации организация должна учесть излишки, выявленные при инвентаризации, в составе внереализационных доходов по рыночной цене нагнетателей автоматических, а стоимость недостающих нагнетателей (ручных) сможет учесть в составе внереализационных расходов, если документально подтвердит факт отсутствия виновных лиц, а также обоснует документально в соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ.
В то же время есть и другая позиция судов. Например, в постановление АС Московского округа от 08.08.2016 N Ф05-10845/16 по делу N А40-164384/2015 судьи пришли к выводу, что в целях налогообложения должны были учитываться лишь окончательные излишки, определенные с учетом осуществленных зачетов по пересортице, поскольку законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний N 49 ограничений (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.08.2015 N Ф04-22844/15 по делу N А81-6124/2014, постановления ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013, от 10.05.2011 N Ф09-2429/11 по делу N А50-18696/2010, постановление ФАС Московского округа от 22.03.2013 N Ф05-1953/13 по делу N А40-68073/2012, от 30.11.2009 NКА-А40/12576-09, постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 N Ф10-3047/12 по делу N А14-5815/2011, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 N 09АП-35956/12).
При этом проведение зачета недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) не предусмотрено (письмо УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379, постановление ФАС Московского округа от 10.04.2013 по делу N А40-61907/12-115-411).
Для определения принадлежности товаров к товарам одного наименования может быть использован общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008). В постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 суд, руководствуясь общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП) (утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17), установил, что идентичность наименования товара подтверждается совпадением первых пяти цифр в номенклатурном номере ТМЦ (смотрите также постановление АС Московского округа от 08.08.2016 N Ф05-10845/16 по делу N А40-164384/2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2011 N 09АП-510/2011).
Однако полагаем, если организация воспользуется такой позицией и отразит во внереализационных доходах лишь окончательные излишки (разницу в стоимости между излишками и недостачей), определенные с учетом осуществленного зачета по пересортице нагнетателей, свою правоту, возможно, ей придется отстаивать в суде.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Учет излишков товаров, выявленных при инвентаризации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как отметил Конституционный Суд РФ в определении от 24.09.2012 N 1543-О, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. Похожий вывод содержится в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 N 11АП-3308/13.