Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете расходы на изготовление проектной документации, связанные с получением лицензии, произведенные после получения лицензии, могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в течение срока действия лицензии.
В налоговом учете такие расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, либо в течение срока действия лицензии.
Порядок учета таких расходов следует закрепить в учетной политике организации как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.

Обоснование вывода:
Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (п. 3 ч. 1 ст. 6, п. 4 ст. 10.1, ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1), п. 2.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1 (далее - Положение)).
В лицензии определяются пространственные границы предоставляемого участка недр, в пределах которого разрешается осуществление работ, указанных в лицензии. Границы должны иметь подробное описание и координаты (п. 3.2 Положения).
Исходя из ст. 7 Закона N 2395-1 при предоставлении лицензии на пользование недрами устанавливаются предварительные границы горного отвода. Уточненные границы горного отвода (с характерными разрезами, ведомостью координат угловых точек) включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части после разработки технического проекта, получения на него положительного заключения государственной экспертизы, согласования указанного проекта в соответствии со ст. 23.2 Закона N 2395-1 (смотрите также п. 4 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых (утверждена Федеральным горным и промышленным надзором России, Министерством природных ресурсов РФ 31.12.1997, 07.02.1998 NN 58, 56)).
Таким образом, расходы на изготовление проектной документации для получения горноотводного акта являются расходами, произведенными после получения лицензии, но при этом связаны с получением лицензии.
В отношении поисковых затрат, которые осуществляются, как правило, с момента получения организацией лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр с попутной добычей полезных ископаемых, и до того момента, когда в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи таких полезных ископаемых, с бухгалтерской отчетности начиная с 2012 года применяется ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011).
При этом согласно пп. "б" п. 3 ПБУ 24/2011, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на добычу полезных ископаемых на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011.
В рассматриваемой ситуации коммерческая целесообразность добычи строительного песка уже установлена. Следовательно, ПБУ 24/2011 в отношении затрат, связанных с изготовлением проектной документации для получения горноотводного акта, не применяется.
В данном случае организация учла стоимость лицензии на добычу строительного песка в составе нематериальных активов (далее - НМА).
Исходя из п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007 изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено, за исключением случаев переоценки и обесценения нематериальных активов.
Следовательно, рассматриваемые затраты в данном случае не могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости НМА, они должны быть включены непосредственно в состав расходов, учитываемых в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
На основании п. 5 ПБУ 10/99 такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). При этом если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
На наш взгляд, расходы, связанные с изготовлением проектной документации для получения горноотводного акта, непосредственно связаны с получением лицензии и могут быть отнесены ко всему сроку действия лицензии.
Для учета таких расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Обратите внимание, что такой порядок списания расходов должен быть закреплен в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Отметим, что особый порядок признания расходов по обычным видам деятельности для субъектов малого предпринимательства ПБУ 10/99 не предусмотрен, за исключением тех организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (к ним в том числе относятся и субъекты малого предпринимательства (п.п. 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете")), и применяют кассовый метод исчисления. Исходя из п. 18 ПБУ 10/99 такие организации признают расходы после осуществления погашения задолженности.
Обратите внимание! Приказ Минфина России от 16.05.2016 N 64н ПБУ 14/2007 дополнено пунктом 3.1, согласно которому организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления. Смотрите также п. 15 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности", Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".

Налоговый учет

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на освоение природных ресурсов.
Особенности признания расходов на освоение природных ресурсов установлены ст. 261 НК РФ (письма Минфина России от 07.03.2017 N 03-03-06/1/12884, от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34622, от 14.02. 2017 N 03-03-06/1/7959).
Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (п. 1 ст. 261 НК РФ). Учитывая положения п. 1 ст. 261 НК РФ, считаем, что расходы, понесенные организацией на изготовление проектной документации в целях получения горноотводного акта, относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
В соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после 1 января 2002 года, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 325 НК РФ определено, что расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).
В данной ситуации полученная лицензия учтена в составе НМА. В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом нормами НК РФ не предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости НМА.
Следовательно, учесть указанные в вопросе расходы в стоимости НМА не представляется возможным.
При этом обратите внимание на разъяснения специалистов финансового ведомства, приведенные в письме Минфина России от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58516 в отношении затрат, связанных с внесением изменений и дополнений в лицензию на право пользования недрами.
Минфин России, учитывая, что расходы, связанные с внесением изменений и дополнений в лицензию, предоставляют новые условия пользования недрами, считает, что такие дополнительные расходы следует учитывать в порядке, предусмотренном для учета расходов связанных с первоначальным приобретением лицензии на право пользования недрами, соответственно, либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, либо путем увеличения остаточной стоимости НМА на сумму произведенных затрат и последующим списанием через механизм амортизации в соответствии со ст.ст. 256-259.2 НК РФ.
То есть специалисты Минфина России допускают изменение первоначальной стоимости нематериальных активов в определенных случаях.
Однако, на наш взгляд, в данной ситуации положения вышеназванного письма неприменимы, так как, несмотря на то, что рассматриваемые расходы произведены после получения организацией лицензии, направлены они для получения данных, которые являются неотъемлемой частью лицензии. Причем рассматриваемые расходы не изменяют условия пользования недрами, предусмотренные лицензией.
Поэтому мы считаем, что в данной ситуации затраты на изготовление проектной документации для получения горноотводного акта налогоплательщик вправе учесть на основании абзаца 8 п. 1 ст. 325 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Также, на наш взгляд, указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 272 НК РФ. В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По нашему мнению, в целях минимизации расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом целесообразно признавать данные расходы в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском, то есть путем распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами в течение срока действия лицензии.
Выбранный порядок учета рассматриваемых расходов следует закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.
Также отметим, что с 1 января 2017 года в ст. 261 НК РФ Федеральным законом от 28.12. 2016 N 463-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 463-ФЗ) были внесены изменения. В частности, внесены изменения в п.п. 7, 8 ст. 261 НК РФ, а также ст. 261 НК РФ дополнена пунктом 9 (п. 3 ст. 1, ст. 3 Закона N 463-ФЗ). Однако внесенные изменения касаются организаций, владеющих лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку такого месторождения. Заметим, что в ст. 325 НК РФ изменения с 2017 года не вносились.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.