Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Надлежащим и достаточным первичным документом для оформления премии, выплачиваемой дистрибьютору за достижение определенного договором объема продаж (закупок), может выступать акт, форма которого предусмотрена договором, если он содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа.
Выплачиваемая на основании договора премия дистрибьютору, по нашему мнению, относится к расходам, связанным с продажей товаров (продукции), и, соответственно, отражается в составе расходов на продажу (расходов по обычным видам деятельности). Указанное не исключает права организации включить выплачиваемую премию в состав прочих расходов организации, закрепив соответствующее положение в собственной учетной политике.

Обоснование вывода:
Дистрибьюторский договор, как отдельный вид гражданско-правовых договоров, не предусмотрен гражданским законодательством. Между тем в силу принципа свободы договора, как указано в п. 2 ст. 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами (при отсутствии признаков, указанных в п. 3 ст. 421 ГК РФ), правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются, что не исключает возможности применения правил об аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) к отдельным отношениям сторон по договору.
Обратившись к упомянутому выше п. 3 ст. 421 ГК РФ, отметим, что дистрибьюторский договор может носить характер смешанного договора - содержащего элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом из ст. 431 ГК РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что договор квалифицируется, то есть относится к тому или иному виду договоров исходя из его содержания, существа регулируемых им отношений, а не исходя из названия или употребленной в нем терминологии.
По нашему мнению, исходя из представленных в вопросе обстоятельств, в нашем случае дистрибьюторский договор следует рассматривать как договор поставки. Причем не является определяющим для такой квалификации договора предусмотренное в нем условие об адресе поставки. Товар может быть отгружен (передан) как непосредственно покупателю, так и иному лицу, указанному покупателем в договоре (отгрузочной разнарядке) в качестве получателя (п.п. 1, 2 ст. 509 ГК РФ).
Пунктом 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" предусмотрены ограничения на вознаграждение контрагента за выполнение договорных обязательств. Установлено: если между поставщиком и торговой организацией заключен договор поставки продовольственных товаров, то совокупный размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров, и платы за оказание услуг по продвижению товаров и т.п. не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. При этом размер вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в цену договора и не учитывается при определении цены продовольственных товаров.
Для договоров поставки непродовольственных товаров такого рода ограничений не предусмотрено. В рассматриваемой ситуации организация производит и реализует непродовольственные товары, поэтому все условия о порядке предоставления бонусов, премий и скидок (в том числе о размере поощрений) определяют стороны договора поставки (ст. 421 ГК РФ).

Квалификация премии покупателю

При всем вышеизложенном значимым в рассматриваемой нами ситуации является вопрос о квалификации выплачиваемой дистрибьютору премии. Премия может рассматриваться как изменяющая и не изменяющая цену товара.
Очевидно, что подавляющее число примеров из арбитражной практики по данному вопросу связано с вопросами налогообложения. Как отмечено в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 15.09.2015 N Ф08-6249/15 по делу N А32-19682/2014, квалификация премии в качестве формы торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.
Так, АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 30.01.2017 N Ф08-9600/16 по делу N А63-3695/2015 признал доказанным, что полученные от поставщиков премии неразрывно связаны с реализацией товара, и предоставлением премий (бонусов) фактически была изменена стоимость товара. При этом в качестве подтверждения была принята, в том числе, карточка балансового счета 60 у налогоплательщика-покупателя. Решение было принято судом с учетом правовой позиции, изложенной, в том числе, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, от 22.12.2009 N 11175/09, а также в определениях Верховного Суда РФ от 14.01.2016 N 309-КГ15-16998, 10.12.2014 N 310-КГ14-4621 и др.
С другой стороны, например в постановлении АС Московского округа от 20.09.2016 N Ф05-13901/16 по делу N А41-95986/2015, принимая во внимание доказательства, представленные сторонами, а также дистрибьюторское соглашение, суд исходил из того, что дистрибьютор получил от поставщика вознаграждение за выполнение плана закупок, соблюдение дистрибьютором платежной дисциплины, которое не влияло на цену реализованных самим дистрибьютором товаров. Здесь же указано, что квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии/вознаграждения (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии/вознаграждения цена товара не изменяется. При этом было отмечено, что налоговый орган не представил доказательств изменения цены проданных дистрибьютором товаров, при вынесении оспариваемого решения указанный факт не установил. Налоговым органом также не представлены доказательства того, что условия заключенных заявителем договоров поставки предусматривали изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком дистрибьютору (заявителю) вознаграждения. В итоге был сделан вывод о том, что указанное вознаграждение не может рассматриваться в качестве скидки.
О неоднозначности такой квалификации, например в целях налогообложения НДС, свидетельствует, в том числе, письмо ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@.
С учетом приведенных в вопросе обстоятельств, по нашему мнению, выплачиваемая премия за достижение дистрибьютором по итогам квартала определенного объема закупок не является скидкой к цене реализуемой организацией продукции, выступая стимулирующим вознаграждением дистрибьютора.

НДС

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации, в частности товаров, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации речь идет о расходах организации по выплате премии дистрибьютору, соответственно, о каких-либо доходах организации говорить не приходится. При этом здесь же заметим, что согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом товаров их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки, включая приобретение определенного объема товаров, не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.
Учитывая приведенные в вопросе обстоятельства, это означает, что в рассматриваемой ситуации сумма премии (выплачиваемой дистрибьютору непосредственно денежными средствами), не влияет на обложение НДС у сторон договора в части реализованного товара. Заметим однако, что указанное справедливо, если только обязательства продавца по выплате премии не засчитываются им в качестве предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок указанному дистрибьютору.
Как указал Минфин России, в частности в письме от 17.12.2015 N 03-07-11/74079, премии (бонусы) включаются в налоговую базу по НДС у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (бонусы) (смотрите также письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52516).

Первичные документы

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных документов, применяемые в организации, определяются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Следует лишь учитывать, что первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Таким образом, если форма акта, предусмотренная дистрибьюторским договором, содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа, наличие такого акта является достаточным для оформления выплаченной дистрибьютору премии. Отметим лишь, что было бы целесообразным в акте о выплате премии указание на выполнение со стороны дистрибьютора предусмотренных договором условий о выплате премии, т.е. на достигнутый за квартал объем выручки организации в части продаж через дистрибьютора.

Бухгалтерский учет

Как указано в п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности. Расходы, связанные как с изготовлением, так и с продажей продукции согласно п. 5 ПБУ 10/99 отнесены к расходам по обычным видам деятельности.
Если рассматривать премию, выплачиваемую дистрибьютору как вознаграждение, призванное стимулировать увеличение объема реализации продукции, то подобные расходы, полагаем, непосредственно связаны с продажей продукции, т.е. относятся к расходам по обычным видам деятельности. На это же, по нашему мнению, указывают положения абзаца 3 п. 7 ПБУ 10/99.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу". Например, предусмотрено, что в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, другие аналогичные по назначению расходы. Суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, как указано здесь же, накапливаются по дебету счета 44 и списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".
Между тем, учитывая, что перечень прочих расходов, поименованных в п. 12 ПБУ 10/99, не является исчерпывающим, мы не видим препятствий для отражения премии, выплаченной дистрибьютору в составе прочих расходов организации по дебету счета 91. Выбранный вариант целесообразно закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
По общему правилу согласно Инструкции для обобщения информации о расчетах с покупателями предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Между тем, следуя предусмотренной в Инструкции корреспонденции, в большинстве случаев счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов на суммы поступивших платежей или суммы, принятые к зачету в счет оплаты задолженностей покупателей.
В рассматриваемой ситуации подлежит отражению выплаченная дистрибьютору премия, т.е. расход организации (продавца) в пользу ее покупателя. В связи с этим начисление премии, по нашему мнению, целесообразно отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Учитывая вышеизложенное, в бухгалтерском учете операции по выплате премии дистрибьютору (покупателю) могут быть отражены следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 44 (91) Кредит 76, субсчет "Расчеты по предоставлению премий (скидок)"
- отражена задолженность перед покупателем по выплате премии на основании составленного акта (форма которого предусмотрена договором);
Дебет 76 "Расчеты по предоставлению премий (скидок)" Кредит 51
- произведена выплата премии дистрибьютору денежными средствами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

21 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.