Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы НДС ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, отгруженной на экспорт, подлежат восстановлению и отражаются по строке 090 и в том числе по строке 100 раздела 3 Декларации.

Обоснование вывода:
С 6 июля 2010 года вступил в силу Таможенный кодекс Таможенного союза. С этого дня территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий этих государств искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых эти государства обладают исключительной юрисдикцией, составляют единую таможенную территорию таможенного союза (согласно п. 3 решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 05.07.2010 N 48 "О ходе реализации второго этапа формирования таможенного союза в рамках ЕврАзЭС" в Республике Казахстан и Российской Федерации он применяется с 1 июля 2010 года).
Изменения таможенного законодательства существенно коснулись и уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) между контрагентами из этих стран.
Основными документами, регулирующими порядок взимания НДС при вывозе товаров с территории РФ в Казахстан, являются:
- Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение);
- Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол);
- Налоговый кодекс РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории РФ на территорию Казахстана применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола.
Документы для подтверждения нулевой ставки представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола). Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), например товарной накладной.

Порядок применения вычетов по НДС

При экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы таможенного союза.
Порядок возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг) установлен в ст. 171, п. 1 и п. 3 ст. 172 НК РФ.
Статья 171 НК РФ устанавливает право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Налоговые вычеты, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия этих товаров (работ, услуг) к учету.
При этом в силу п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренные п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ, как последнее число квартала, в котором собран полный пакет необходимых документов, подтверждающих право на получение возмещения налога при налогообложении по "нулевой" ставке.
По мнению официальных органов (письма Минфина России от 03.06.2011 N 03-07-08/165, от 28.04.2008 N 03-07-08/103, ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ и от 10.05.2006 N 03-4-03/893), суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению при реализации этих товаров (работ, услуг) на экспорт не позднее налогового периода, в котором производится отгрузка товаров на экспорт.
Обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15, и при реализации товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам, принятые к вычету до отгрузки (передачи) товаров на экспорт, подлежат восстановлению не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка (передача) товаров.
В то же время арбитражные суды указывают на то, что восстановление входного НДС по товару, отгруженному на экспорт, можно произвести в том налоговом периоде, когда собран полный комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки.
Такая позиция высказана в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.12.08 N А52-2348/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.04.09 N 4027/09), от 08.08.08 N А52-4031/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.11.08 N 12536/08), от 27.08.2010 N А26-7861/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.07 N А79-160/2007.
Отметим, что с 01.10.2011 разъяснения Минфина России приобрели форму закона. Пункт 3 ст. 170 НК РФ дополнен новым пп. 5, в соответствии с которым суммы НДС по товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат восстановлению.
Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг).
Указанные изменения внесены в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ.
Таким образом, в отношении отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% и произведенных после 01.10.2011, суммы НДС следует восстанавливать в периоде реализации. Применение нормы подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ именно с 01.10.2011 подтверждает и ФНС России (письмо от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009).
При этом организация должна закрепить порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, в учетной политике для целей налогообложения.
В рассматриваемой ситуации, так как отгрузка продукции в Казахстан была произведена до 01.10.2011, Ваша организация могла восстановить суммы входного НДС, относящиеся к товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, ранее принятые к вычету, одним из следующих способов:
- восстановить суммы входного НДС в III квартале 2011 года (период, когда была осуществлена отгрузка товара). Данный НДС организация вправе принять к вычету в IV квартале 2011 года (когда собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС). В этом случае организация избежала бы рисков споров с налоговой инспекцией;
- восстановить входной НДС в IV квартале 2011 года (период, когда был собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки в размере 0%) и в этом же периоде принять его к вычету;
- отразить сумму входного НДС в составе вычетов в декларации за IV квартал 2011 года (период, когда была осуществлена отгрузка товара) и подать уточненную декларацию за III квартал 2011 года (период, когда была осуществлена отгрузка товара) с уменьшенной суммой налоговых вычетов.
В двух последних случаях возможны споры с налоговой инспекцией, но свою правоту можно доказать в суде.

Налоговая декларация по НДС

Действующая форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
Согласно п. 38.6 Порядка в графе 5 по строке 090 и в том числе по строке 100 раздела 3 Декларации отражается сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, т.е. в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемом случае, если организация примет решение восстановить входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции на экспорт в IV квартале 2011 года, сумма восстановленного НДС отражается по строке 090 и в том числе по строке 100 раздела 3 Декларации за IV квартал.
При этом, так как организация собрала документы, указанные в ст. 165 НК РФ, можно принять к вычету восстановленный налог, указав его в разделе 5 Декларации за IV квартал.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

27 января 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.