Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен порядок объединения нескольких инвентарных объектов основных средств в один. В случае принятия такого решения хозяйственные операции по объединению инвентарных объектов могут быть отражены по аналогии с порядком учета перемещения объектов основных средств между группами и (или) видами имущества в учреждении с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Обоснование вывода:
Необходимо отметить, что действующим законодательством не установлен порядок объединения нескольких инвентарных объектов основных средств в один. Решение об объединении нескольких основных средств в единый инвентарный объект и порядок осуществления этих операций следует утвердить в учетной политике учреждения, тем самым снизив риск предъявления претензий контролирующих органов.
Решение вопроса о порядке учета расположенных на одной территории объектов (спортивная площадка, уличные тренажеры, змейка, уличный спорткомплекс) в качестве единого инвентарного объекта или же самостоятельных инвентарных объектов может быть принято только на основании заключения профильной комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, основанном на их профессиональном суждении и соответствующей технической документации.
При этом всесторонне должна быть оценена степень выполнения критериев отнесения объекта к основным средствам, установленных п.п. 38, 39, 41 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).
Так, согласно п. 41 Инструкции N 157н объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Следовательно, должностными лицами учреждения должна быть оценена возможность самостоятельного использования отдельных составляющих комплекса.
Кроме того, должностным лицам учреждения необходимо проанализировать и установить сроки полезного использования составляющих (частей) комплекса. Согласно п. 45 Инструкции N 157н в случае наличия у одного конструктивно сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если по комплексу конструктивно сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, указанный объект учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В случае принятия в установленном порядке решения об объединении нескольких инвентарных объектов в один при отражении факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо принять во внимание следующее:
- действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен порядок объединения нескольких инвентарных объектов основных средств в один;
- фактически ни один объект учета не выбывает, дополнительных вложений (инвестиций) в уже существующие инвентарные объекты не осуществляется, поэтому применение счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" в данном случае будет некорректным.
Вместе с тем учреждением может быть принято решение об отражении операций по объединению инвентарных объектов по аналогии с порядком учета перемещения объектов основных средств между группами и (или) видами имущества в учреждении, установленным п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), то есть с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".
При этом также необходимо проработать вопросы определения остаточной стоимости "единого" инвентарного объекта, срока его полезного использования и начисления амортизации.
Согласно п. 27 Инструкции N 157н изменение первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Другими словами, норма фактически содержит закрытый перечень оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства.
Необходимо учесть также, что решение вопросов об определении остаточной стоимости "единого" инвентарного объекта, срока его полезного использования и начисления амортизации нормативными документами прямо не урегулирован.
В то же время, если фактически происходит объединение нескольких объектов основных средств, учтенных на балансе учреждения в один, то это не должно привести к переоценке стоимости такого объекта.
Относительно оценочной стоимости отметим следующее. Как правило, по оценочной стоимости принимаются к бухгалтерскому учету неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, полученные по договорам дарения, пожертвования и т.п. (п.п. 25, 31 Инструкции N 157н). Поэтому учесть стадион по оценочной стоимости можно в том случае, если речь идет об объектах, которые не были учтены на счетах бюджетного учреждения. Однако в связи с тем, что правила отражения стоимости при объединении объектов не установлены положениями действующего законодательства, в рамках формирования учетной политики и по согласованию с учредителем бюджетному учреждению можно установить такой порядок самостоятельно. Принимая какое-либо решение, комиссии, конечно же, следует обратить внимание на существенную разницу между оценочной и фактической стоимостью объединенного актива.
На основании п. 44 Инструкции N 157н срок полезного использования определяется постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов в установленном порядке с учетом срока фактической эксплуатации. Годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объединенного объекта и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 85 Инструкции N 157н).
Одним из способов определения остаточной стоимости в такой ситуации может быть применение агрегированной стоимости, то есть стоимости, полученной путем суммирования стоимостей (первоначальной и начисленной амортизации), объединенных в один объектов учета. Срок полезного использования определяется в установленном порядке с учетом срока фактической эксплуатации (п. 44 Инструкции N 157н). Годовая сумма амортизации в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости объединенного объекта и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 85 Инструкции N 157н). Объединение инвентарных объектов следует оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), составленной на основании решения профильной комиссии.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить рассматриваемую хозяйственную ситуацию можно следующим образом:
1. Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 101 ХХ 310*(1) - отражено выбытие объектов, учтенных в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств, по их первоначальной (балансовой) стоимости;
2. Дебет Х 104 ХХ 410 Кредит Х 401 10 172 - одновременно отражено списание начисленной по этим объектам амортизации;
3. Дебет Х 101 ХХ 310 Кредит Х 401 10 172 - отражено принятие объединенного инвентарного объекта основных средств по первоначальной (балансовой) стоимости, полученной путем суммирования первоначальных стоимостей, объединенных в один объект учета;
4. Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 104 ХХ 410 - принята к учету общая сумма начисленной амортизации.
В части документального оформления процесса объединения основных средств отметим следующее. Сведения о произведенных изменениях в стоимости и качественных показателях объединенного объекта следует отразить в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Списание объединяемых объектов оформляется Актом о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104), при этом следует закрыть ранее открытые на них инвентарные карточки. В инвентарных карточках в разделе 3 в графе "Причина списания" может быть сделана запись "В результате объединения с инвентарными объектами" с указанием номеров объединенных объектов. В инвентарной карточке, открытой для нового инвентарного объекта, возникшего в результате объединения, нужно дать ссылку на инвентарные номера объединяемых объектов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

1 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в разрядах 22, 23 номера счета бухгалтерского учета здесь и далее указано "ХХ", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.