Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы (убытки) в виде задолженности, ранее приобретенной по договору уступки прав требования (цессии), и впоследствии признанной безнадежной по основаниям, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ. Однако, принимая во внимание позицию официальных органов, данную точку зрения организации, скорее всего, придется отстаивать перед контролирующими органами, в том числе и в судебном порядке.
Вместе с тем применительно к рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что наличие выписки из ЕГРИП, подтверждающей прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не является достаточным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию и списания ее в расходы для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, уступкой права требования (цессией), называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 279 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль у цессионария является разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником (либо дальнейшей переуступки права требования), и понесенными расходами на приобретение права требования долга (п. 3 ст. 279, п. 5 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530). В момент приобретения права требования налогооблагаемого дохода у цессионария не возникает.
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации речи о последующей переуступке права требования не идет. Должник (индивидуальный предприниматель - далее ИП) не погашает задолженность по причине прекращения своей предпринимательской деятельности.
В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Таким образом, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43049). В связи с этим в случае, если сумма долга признана безнадежной в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, данная задолженность включается в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-07-11/36478). По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.).
Следует отметить, что, по мнению контролирующих органов, сумма долга по сделке по приобретению права требования не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, так как не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47329, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176, УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 N 16-15/007470@). В письме от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763 разъяснено, что сумма по договору уступки права требования долга не является безнадежной задолженностью в силу пункта 3 статьи 279 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050).
Однако суды зачастую придерживаются противоположной позиции. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, в случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть всю сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 по делу N А27-1862/2013).
Судьи считают, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит (определения ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13, от 25.03.2011 N ВАС-228/11, от 11.09.2009 N 12036/09, постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).
В судебной практике есть примеры решений, подтверждающие правомерность учета в составе убытков дебиторской задолженности, приобретенной по соглашению об уступке права требования. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу N А35-3631/2011 суд указал, что организация правомерно признала задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадежной к взысканию и включила ее во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ (смотрите также постановления Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 N А27-4466/2011 (п. 4), от 18.03.2011 по делу N А27-8234/2010, ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 N А12-317/2010, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2).
При этом судьи при принятии решения учитывают фактические обстоятельства совершенной сделки уступки прав требования и оценивают ее экономическую обоснованность (возможность получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в понимании постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 13.04.2012 N Ф09-2341/12 суд пришел к выводу о необоснованности учета налогоплательщиком в составе расходов убытков в виде списанной дебиторской задолженности, приобретенной им по договору уступки права требования. При этом суд установил, что налогоплательщиком не принимались меры к взысканию долга как с должника, так и с лица, реализовавшего безнадежную задолженность, а на момент заключения договора цессии должник был ликвидирован.
В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.11.2014 по делу N А37-2109/2013 судьи указали, что при приобретении долгов третьих лиц по соглашениям о замене стороны по договору об уступке права требования Обществу было известно о финансовой несостоятельности контрагентов, так как в отношении них возбуждалась процедура банкротства. Действия Общества не направлены на получение прибыли, расходы признаны необоснованными и документально не подтвержденными (смотрите также определение ВАС РФ от 17.01.2008 N 17702/07, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.08.2017 N Ф01-3008/17 по делу N А82-6404/2016). В то же время в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N Ф08-4624/11 по делу N А63-6159/2009-С4-20 суд отметил, что само по себе приобретение права требования к должнику, находящемуся в стадии банкротства, не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды (смотрите также постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31.03.2015 N Ф09-1382/15 по делу N А47-2120/2014).
Из анализа судебной практики следует, что если налогоплательщик не сможет обосновать целесообразность приобретения дебиторской задолженности, то учет в составе расходов в целях налогообложения прибыли убытков от признания задолженности безнадежной может быть признан судом экономически необоснованным.
Учитывая изложенное, вопрос о признании в целях налогообложения прибыли безнадежным долгом задолженности, возникшей из договора цессии, является спорным. В связи с этим, если по приобретенной задолженности наступят обстоятельства, поименованные в п. 2 ст. 266 НК РФ, то организации придется принять самостоятельное решение, учитывать ли ей затраты на приобретение права требования в составе расходов, уменьшающих прибыль. В то же время мы полагаем, что налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы (убытки) в виде задолженности, ранее приобретенной по договору уступки прав требования и признанной впоследствии безнадежной по основаниям, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ. Однако, принимая во внимание позицию официальных органов, данную точку зрения организации, скорее всего, придется отстаивать перед контролирующими органами, в том числе и в судебном порядке.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации должником является индивидуальный предприниматель (далее - ИП), прекративший свою предпринимательскую деятельность (исключенный из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП)).
Как было отмечено ранее, п. 2 ст. 266 НК РФ к основаниям для признания долга безнадежным в целях налогообложения прибыли относит ликвидацию организации. В свою очередь, п. 3 ст. 23 ГК РФ предоставляет возможность применять правила, регулирующие деятельность юридических лиц, к индивидуальным предпринимателям (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).
В то же время в отношении прекращения предпринимательской деятельности ИП необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. То есть после прекращения гражданином деятельности в качестве ИП он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам. Следовательно, выписка из ЕГРИП, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве ИП, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной к взысканию (письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384, от 16.09.2015 N 03-03-06/53157).
При этом обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании положений Закона N 229-ФЗ, признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384).
Например, по вопросу признания задолженности безнадежной в отношении предпринимателя, признанного по решению суда несосотоятельным (банкротом), позиция Минфина изложена в письмах от 23.05.2017 N 03-03-06/2/31460, от 25.05.2015 N 03-03-06/1/29969, от 28.09.2009 N 03-03-06/2/183.
Таким образом, наличие выписки из ЕГРИП, подтверждающей прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не является достаточным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию и списания ее в расходы для целей налогообложения прибыли. В связи с этим полагаем, что если организация будет придерживаться позиции, согласно которой дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (при ее соответствии критериям п. 2 ст. 266 НК РФ), то для возможности включения данной задолженности в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в качестве безнадежной задолженности, организации следует дождаться истечения срока исковой давности либо при наличии возможности списать данную задолженность по иному основанию, предусмотренному п. 2 ст. 266 НК РФ (например на основании акта судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, подтверждающего невозможность взыскания задолженности - при наличии такого акта).

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
Вместе с тем для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, содержащихся в п. 2 ПБУ 19/02. Одним из таких условий является способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Исходя из вопроса в рассматриваемой ситуации Цессионарий приобретает у Цедента право требования за 100 рублей по получению в дальнейшем от Должника денежной суммы в размере 100 рублей (цифры - условные). При этом последующая переуступка Цессионарием приобретенного права требования не предполагается (Цессионарий планировал взыскать задолженность в размере 100 руб. с Должника). Полагаем, что в такой ситуации право требования не может считаться приобретенным с целью получения экономической выгоды (дохода) от его дальнейшей перепродажи или от погашения, поэтому не может считаться финансовым вложением.
Соответственно, приобретенное право требования, по нашему мнению, можно учесть на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
С учетом изложенного в бухгалтерском учете Цессионария могут быть произведены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Уступка права требования" Кредит 76, субсчет "Расчеты с Цедентом"
- 100 руб. - принято к учету приобретенное денежное требование;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Цедентом" Кредит 51
- 100 руб. - оплачено приобретенное право требования.
В случае признания долга нереальным к взысканию делается запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Уступка права требования"
- 100 руб. - списана на расходы стоимость приобретения дебиторской задолженности.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

29 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.