Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения прибыли в отношении основных средств, срок использования которых у предыдущего собственника истек (первая категория) или составляет менее года (вторая категория) организация вправе установить срок полезного использования на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В целях бухгалтерского учета срок полезного использования определяется самостоятельно с учетом:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, которые должны формировать его первоначальную стоимость (п. 3 ст. 257 НК РФ) и списываться через амортизационный механизм (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты ОС, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником. Кроме того, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, нормы НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС (в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ), как для нового ОС;
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС, уменьшенного на срок фактического использования всеми прежними собственниками (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);
3) исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ)*(1).
При выборе второго и третьего способа (в случае уменьшения срока полезного использования (далее - СПИ) на СПИ всеми прежними собственниками) необходимо учитывать правило, согласно которому срок полезного использования указанного имущества должен составлять более 12 месяцев (письмо Минфина России от 16.11.2017 N 03-03-06/1/75707, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75486,от 25.03.2016 N 03-03-06/1/17026 и др.).
Исходя из данного правила, нижним пределом для СПИ является СПИ, равный или превышающий 13 месяцев.
Поэтому вторым и третьим методами организация может воспользоваться только в отношении тех ОС, которые упомянуты в вопросе как ОС, отнесенные к третьей категории, то есть ОС, по которым оставшийся СПИ составляет более года.
В этой связи Вы справедливо указали, что будете использовать в отношении ОС, отнесенных к третьей категории, 3 метод определения СПИ - исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем.
Следует отметить, что используя данный метод, необходимо проявить осторожность. Если предыдущий собственник ошибся с амортизационной группой, у повторившего его ошибку нового собственника могут возникнуть налоговые риски (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2016 N Ф04-1219/16 по делу N А27-10958/2015).
При определении СПИ в отношении тех ОС, срок использования которых у предыдущего собственника не истек, но при этом составляет менее года (2 категория), необходимо также принять во внимание правило, в соответствии с которым СПИ, назначенный новым собственником, не должен быть меньше (не должен быть равен) 12 месяцев.
С учетом этого обстоятельства, а также принимая во внимание все изложенное выше, полагаем, что в отношении ОС, которые приобретены организацией для использования в деятельности более одного года, СПИ которых у предыдущего собственника истек или до его окончания остались считанные месяцы (первая и вторая категория ОС), организация вправе установить свой СПИ исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС (в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ), как для нового ОС.
Таким образом, для ОС, отнесенных ко второй категории, организации следует установить СПИ исключительно на основании Классификации основных средств без учета срока пользования ОС предыдущим собственником.
Контролирующие органы не раз упоминали, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ налогоплательщик вправе установить:
1) в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей на основании п. 6 ст. 258 НК РФ) (смотрите письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-03-06/1/75707, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75490, от 13.09.2017 N 03-03-06/1/58770, от 06.03.2017 N 03-03-06/1/12629, от 30.12.2016 N 03-03-06/1/79707);
2) самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61194, от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17911, от 29.11.2012 N 03-03-06/1/617).
Следовательно, в данной ситуации мы не находим рисков в самостоятельном установлении организацией СПИ и в рассматриваемой ситуации (на основании технических условий или рекомендациями изготовителей, а также с учетом требований техники безопасности и других факторов).
В том же случае, когда организация примет решение не использовать первый метод в установлении СПИ (исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС), технические условия или рекомендации изготовителей будет ему недоступны, при этом самостоятельное определение СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов будет вызывать у нее затруднение, допускаем, что возможно использовать информацию из Классификации о схожем оборудовании (отраженном в Классификации (ОКОФ2), которое используется в подобных обстоятельствах для такой же деятельности. Напомним, что с 01.01.2017 введен в действие Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), а Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 отменен (приказ Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст). Приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов.
Для принятия решения об отнесении конкретного объекта основных средств к определенному коду ОКОФ для последующего определения амортизационной группы в соответствии с Классификацией и установления СПИ можно руководствоваться "Энциклопедией решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по назначению основного средства".
Отсюда можно сделать вывод о том, что верхний предел СПИ будет ограничиваться сроком, который устанавливается для такого и аналогичных ОС на основании Классификации.
Отметим, что для получения более подробного ответа по вопросу применения Классификации в конкретном случае Минфин России советует обращаться в Министерство экономического развития Российской Федерации (письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-03-06/1/75707, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75490, от 13.09.2017 N 03-03-06/1/58770, от 06.03.2017 N 03-03-06/1/12629 и др.).
Выбранный способ начисления амортизации по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
С учетом изложенного выше полагаем, что в рассматриваемой ситуации отдельные способы могут быть определены в учетной политике в отношении ОС, которые отнесены в вопросе к разным категориям, в частности, для ОС, отнесенных к первой и второй категориям - выбрать первый метод, а для ОС, отнесенных к третьей категории, - третий метод определения СПИ.

Бухгалтерский учет

С 01.01.2017 в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, были внесены изменения. Так, в новой редакции Классификации исключено положение о том, что данная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п. 1 Изменений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640)).
Таким образом, в целях бухгалтерского учета СПИ, в том числе в отношении бывших в эксплуатации, организация определяет самостоятельно.
В п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" установлено, что при принятии к учету объектов ОС срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).
Утвержденный п. 20 ПБУ 6/01 порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации (п. 59 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Порядок определения срока полезного использования при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Отметим, что в настоящий момент нормы законодательства о бухгалтерском учете, в частности ПБУ 6/01, не предусматривают возможности изменения срока полезного использования ОС по иным причинам, например, в связи с получением организацией новой информации. Вместе с тем СПИ объектов основных средств является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений"), что свидетельствует о возможности его последующего изменения (уточнения), которое подлежит отражению в бухгалтерском учете и отчетности организации (п.п. 4-6 ПБУ 21/2008).
В проекте федерального стандарта по бухгалтерскому учету основных средств, который разработан Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (НКО ФОНД "НРБУ "БМЦ", официальный сайт http://bmcenter.ru/PBU), такая возможность (обязанность) прямо предусмотрена - смотрите http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств, бывших в эксплуатации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

7 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что в письме Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573 предлагаются только первый и третий способы.