Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ни налоговое, ни гражданское законодательство не требуют обязательного указания в договоре цены товара без НДС, ставки НДС, суммы налога, исчисленного по указанной ставке, стоимости товара с учетом НДС. Указание в договоре (дополнительных соглашениях) цены с уточнением, что она сформирована с учетом НДС ("в том числе НДС", "кроме того НДС" и т.п.), считаем вполне достаточным для исключения налоговых рисков.

Обоснование вывода:
Действительно, постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" (далее - Постановление N 981) внесены изменения в формы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137). Скорректированы правила их заполнения и хранения. Указанные изменения вступили в силу с 1 октября 2017 года*(1).
Однако в силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, в рамках же отношений между сторонами договора следует руководствоваться гражданским законодательством. Поэтому изменения в налоговом законодательства не должны влиять на гражданско-правовые отношения сторон.
Внесенные Постановлением N 981 изменения направлены на уточнение порядка составления счетов-фактур, ведения журнала учета, книг покупок и продаж (урегулирование ряда вопросов, возникших вследствие ранее внесенных изменений в законодательство и вызывавших сложности при заполнении счетов-фактур, ведении книг покупок и продаж). На основе проведенной оценки регулирующего воздействия проекта акта, впоследствии принятого как Постановление N 981, Минэкономразвития России сделан вывод, в т.ч., об отсутствии положений, которые вводят избыточные административные и иные ограничения и обязанности для субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности или способствуют их введению (Досье на проект Постановления Правительства РФ "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137" (далее - Проект), Заключение по процедуре ОРВ от 05.06.2017).
Стоит отметить, что Проектом предлагалось подпункт "г" п. 2 раздела II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 дополнить предложением следующего содержания:
"В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ, указывается цена товара (переданного имущественного права), определяемая как разница показателей, указанных в графах 9 и 8 счета-фактуры."
Можем предположить, что именно указанные предполагаемые дополнения, содержащиеся в тексте Проекта от 20.10.2016 и сохранившиеся в доработанном тексте проекта от 22.12.2016 (однако в итоге не включенные в Постановление N 981), послужили основанием для выводов об изменениях с 01.10.2017 в части необходимости формирования цены товара (работ, услуг) "прямым методом" во всех случаях, за исключением предусмотренных п.п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и п. 1-4 ст. 155 НК РФ.
Но даже если бы приведенные выше изменения нашли отражение в Постановлении N 981, то касались бы они исключительно порядка формирования показателя для заполнения конкретной графы счета-фактуры. В графе 4, о которой идет речь, предусмотрено указание цены (тарифа) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога. При отсутствии показателя ставится прочерк. Причем указанные положения с 01.10.2017 не претерпели каких-либо изменений.
В связи с этим сообщаем следующее.
Обязанности, связанные с уплатой НДС (в том числе по предъявлению покупателю НДС, выставлению счета-фактуры, ведению книги продаж и книги покупок) возникают у продавца товаров (работ, услуг) в силу безусловных требований законодательства о налогах и сборах, независимо от того, предусмотрены ли они договором или нет (п. 1 ст. 146, ст. 166, п.п. 1, 3 ст. 168, п.п. 1, 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно смотрите письмо ФНС России от 10.07.2014 N ГД-4-3/13390@, определение КС РФ от 10.11.2016 N 2561-О, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.11.2014 N Ф07-8580/08 по делу N А21-2012/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2008 N А11-11888/2007-К1-9/605-40.
В общих случаях исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). В частности, согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, а если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, - по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). При этом из ст. 424 ГК РФ можно сделать вывод, что под ценой договора понимается согласованная сторонами сумма, уплачиваемая за товар, работы, услуги, иное исполнение по договору независимо от того, из каких составляющих, включая налоговые, эта сумма складывается.
Из ст. 168 НК РФ следует, что при реализации (являющейся объектом обложения НДС) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. В связи с этим подразумевается, что согласованная сторонами стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в договоре, должна включать в себя НДС.
Как разъясняется в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Такие выводы согласуются с положениями гражданского законодательства (ст. 424 ГК РФ). А требование о взыскании суммы НДС дополнительно не соответствует условиям договора и нормам права (постановление АС Волго-Вятского округа от 03.07.2017 N Ф01-2390/17 по делу N 28-5635/2016, ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 N А56-15714/2007, от 07.04.2006 N А44-2620/2005-5)*(2).
Однако, если исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета НДС, применение расчетной налоговой ставки, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@). В таких случаях сумма этого налога в силу прямого указания ст. 168 НК РФ должна быть начислена сверх согласованного размера платы по договору. Смотрите письмо ФНС России от 28.07.2017 N СД-4-3/14806@, постановления Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10, от 29.09.2010 N 7090/10, п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.12.2015 N Ф02-6135/15 по делу N А69-432/2015 и др.
С учетом изложенного полагаем, что проблемы могут возникать только в том случае, когда в договоре НДС не упоминается вообще. При возникновении спорной ситуации в таких случаях оцениваются условия договора и иные обстоятельства, связанные с его заключением. Однако в рассматриваемой ситуации, как мы поняли из вопроса, в договорах (дополнительных соглашениях) с контрагентами предусмотрено указание на то, что цена договора включает в себя сумму НДС.
Пункт 4 ст. 168 НК РФ, предписывающий выделять отдельной строкой сумму НДС в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, не содержит такого требования в отношении договорных документов, оформляемых в рамках гражданско-правовых отношений. Договор, которым признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей, не является ни расчетным, ни первичным учетным документом, ни документом налогового учета (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 420 ГК РФ, п. 1.12 Положения Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств", ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Положения ГК РФ также не устанавливают требований к порядку определения сторонами цены договора и не предусматривают обязательной расшифровки структуры цены, включающей в себя НДС, либо конкретного порядка отражения в договоре суммы или ставки НДС (будь то "включая НДС 18%...", "кроме того НДС в сумме...", либо "пошаговый" расчет цены договора, как указано в вопросе и т.п.).
Таким образом, ни налоговое, ни гражданское законодательство не обязывают указывать в договоре непосредственно цену товара без НДС, ставку НДС, сумму налога, исчисленного по указанной ставке, стоимость товара с учетом НДС. Поэтому отражение в договоре (дополнительных соглашениях) цены с уточнением, что она сформирована с учетом НДС (для случаев осуществления операций, облагаемых НДС), считаем не противоречащим действующему законодательству и, если иное не установлено соглашением сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ), вполне достаточным для исключения налоговых рисков.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС, предъявляемый продавцом покупателю;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите материал: Счет-фактура, книга покупок, книга продаж - октябрь 2017. Обзор изменений, внесенных в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (подготовлено экспертами компании "Гарант").
*(2) Дополнительно смотрите Энциклопедию судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю (Ст. 168 НК).