Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговое законодательство РФ не содержит запрета на продажу организациями товаров по себестоимости и не устанавливает минимальную цену продажи.
В то же время, несмотря на то, что сделки в данном случае между взаимозависимыми организациями не относятся в соответствии со ст. 105.14 НК РФ к контролируемым, реализация товаров по себестоимости при отпуске товаров третьи лицам по более высоким ценам может создавать налоговые риски. Если территориальным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет доказано, что по данным сделкам налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, то организации может быть доначислен налог на прибыль и НДС.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися таковыми. Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен гл. 14.1 НК РФ.
В ст. 105.17 НК РФ предусмотрена возможность проведения ФНС России самостоятельного вида проверки - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом из положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что такая проверка проводится ФНС России в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами, а только в отношении контролируемых сделок. В рамках выездных и камеральных проверок контроль цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляться не может (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями гл. 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
На территориальные налоговые органы возложена обязанность известить ФНС России в случае обнаружения факта совершения контролируемых сделок при проведении налоговой проверки или налогового мониторинга и направить полученные им сведения о таких сделках (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).
При этом положения гл. 14.3 НК РФ предусматривают возможность использования установленных в ней методов при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами исключительно ФНС России.
Территориальные налоговые органы не имеют полномочий производить соответствующие действия с целью проверки соответствия сумм полученных доходов рыночному уровню в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.
В то же время положениями отдельных статей части второй НК РФ предусмотрено, что исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме). Контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.
Согласно официальной позиции положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:
- проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно ФНС России;
- проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
Положения абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.
Соответствующие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316 и ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@.
При этом в вышеуказанных письмах разъяснено, что в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ территориальные налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах посредством выездных и камеральных налоговых проверок.
При этом Минфин России и ФНС России полагают возможным выявление территориальным налоговым органом в рамках камеральных и выездных налоговых проверок факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 23.01.2017 N 03-12-11/1/3235, от 18.10.2016 N 03-12-11/1/60594, от 04.05.2016 N 03-01-18/25927, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@, от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).
Подобный подход находит отражение и в судебной практике.
Так, в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 сформулирована позиция, согласно которой в общем случае налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен по неконтролируемым сделкам. Но если налоговый орган доказал, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, то он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), а может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 также отмечено, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Но если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). В рассматриваемом деле наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, поэтому судьи поддержали налогоплательщика, признав незаконным решение налогового органа о доначислении налогов по таким сделкам.
В то же время существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, поименованные в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера).
Так, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу А40-63374/2015 судьи отметили, что многократное отклонение указанной в договорах цены от рыночного уровня цен (по разным договорам - в 30 раз, в 230 раз, в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получения налоговой экономии. При этом судьи указали, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений п. 2 ст. 153 и п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
При этом НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Данные выводы содержатся в решении ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124, определении ВС РФ от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675.
Таким образом, в случае если цена реализации товаров, установленная договором, не соответствует рыночным ценам (ниже рыночных цен), то возможны претензии со стороны налоговых органов, касающиеся получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС. При этом сами по себе несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню и взаимозависимость участников сделки (без осуществления ими согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами) не являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обращаем внимание на то, что с 19.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ, который дополнил НК РФ статьей 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
В этой связи в письме ФНС от 31.10. 2017 N ЕД-4-9/22123@ налоговое ведомство обозначило новые подходы к оценке налоговой выгоды, в том числе при проведении проверок.
Сообщается, что новая ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Она не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены им для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
Налоговым органам следует учитывать, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при ее применении действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.