Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
По нашему мнению, объекты внешнего благоустройства (подъездная и внтурипоселковые дороги, внешний забор) нельзя отнести к основным средствам, поскольку такие объекты напрямую не будут использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01).
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
На наш взгляд, объекты внешнего благоустройства (дороги и забор) нельзя отнести и к МПЗ, поскольку такие объекты не отвечают критериям, перечисленным в п. 2 ПБУ 5/01.
Следовательно, затраты, связанные с созданием объектов внешнего благоустройства, необходимо учитывать в качестве расходов. Безусловно, расходы, связанные с созданием объектов внешнего благоустройства, будут относиться (в соответствующей части) на стоимость каждого земельного участка.
Относительно использования счетов 20 и 43 отметим следующее.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности в том числе являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для учета расходов по обычным видам деятельности предназначены соответствующие счета учета затрат: 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".
Согласно Плану счетов счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат: по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции, по выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ, по оказанию услуг организаций транспорта и связи, по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ, по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п. По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство", в частности, в дебет счета 43 "Готовая продукция".
Счет 20, как правило, используется произведенными предприятиями. Ваша организация к таковым не относится, поэтому использование счета 20 является некорректным.
Планом счетов предусмотрено, что счет 43 "Готовая продукция" предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
При этом согласно п. 2 ПБУ 5/01, п. 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Иными словами, готовая продукция представляет собой некий единый актив, полученный в результате производственного цикла, обработки, переработки. В рассматриваемой же нами ситуации такого не происходит, поскольку ни дороги, ни забор, ни земельный участок не подвергаются какой-либо переработке, в результате которой создается новый объект. Следовательно, по нашему мнению, такие активы не могут в совокупности стать готовой продукцией, поэтому использовать счет 43 в данном случае также некорректно.
Следует отметить, что в СМИ нам встретилось мнение специалиста, который все же счел возможным учитывать земельные участки с объектами благоустройства в качестве готовой продукции. Однако в указанном материале речь шла о благоустройстве каждого земельного участка (разравнивание грунта, посев травы, устройство заборов по границам участка, устройство тротуарных дорожек на участках). Автор указал, что земельный участок, а также объекты благоустройства могут рассматриваться в качестве "активов, используемых в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг)". После окончания благоустройства готовые к продаже земельные участки могут быть признаны готовой продукцией (частью МПЗ, являющейся конечным результатом производственного цикла и предназначенной для продажи) (п. 2 ПБУ 5/01). Таким образом, в бухгалтерском учете все затраты, связанные с благоустройством земельных участков, признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется фактическая себестоимость данных участков (как готовой продукции) (п. 5 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 5/01) (Вопрос: ...Организация имеет в собственности земельные участки, приобретенные для последующей продажи под строительство коттеджей. Для подготовки участков к реализации привлечена сторонняя организация для проведения подготовительных работ для строительства. Каким образом должны быть отражены вышеперечисленные затраты? Можно ли в данном случае учитывать земельные участки на счете 01? ("Новая бухгалтерия", 2008, N 10). С текстом материала Вы можете ознакомиться перейдя по ссылке: http://www.akdi.ru/scripts/articles/smotri.php?z=2310.
Такой вариант безусловно может иметь место, но, на наш взгляд, методологически является несколько не верным. Как мы указали, земельные участки в совокупности с объектами внешнего благоустройства не могут рассматриваться в качестве готовой продукции. Кроме того, согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров (в данном случае - земельных участков), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Поэтому, если земельный участок после межевания уже был принят к учету в качестве товара, то его стоимость не может быть изменена путем добавления расходов, связанных с созданием объектов внешнего благоустройства.
План счетов предусматривает, что для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу". Соответственно, на данном счете должны учитываться расходы, имеющие отношение к реализуемым товарам. Поэтому организации, осуществляющие деятельность в сфере торговли, для учета своих расходов должны использовать не счет 20 "Основное производство", а счет 44 "Расходы на продажу".
По нашему мнению, расходы, связанные с созданием объектов внешнего благоустройства до момента продажи земельных участков могут рассматриваться как расходы, связанные с продажей таких участков (расходы, связанные с предпродажной подготовкой земельных участков). В связи с этим считаем, что такие расходы целесообразнее учитывать по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
В целях налогового учета расходы, связанные с созданием объектов внешнего благоустройства, не могут рассматриваться в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ).
По нашему мнению, расходы, связанные с созданием объектов внешнего благоустройства, можно признать на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
В заключение отметим, что применительно к рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики обнаружить не удалось. В связи с этим рекомендуем во избежание возможных негативных последствий обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет за разъяснением. Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) имеют право получать от Минфина России и налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

27 января 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.