Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может принять к учету потребленную услугу в периоде ее фактического оказания (на дату акта (31.03) по услугам за март), а не в периоде поступления и подписания документа в рамках электронного документооборота (в апреле). В таком случае организация вправе принять к вычету (учесть в книге покупок) сумму НДС в периоде фактического оказания (потребления) услуги (при условии получения счета-фактуры до 25 числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором услуги приняты к учету).
Однако не исключено, что принятие к учету услуги в периоде ее фактического оказания (по дате акта), а не в периоде подписания акта (даты получения и подписания акта фиксируются у оператора ЭДО), может привести к разногласиям с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Сумма НДС, принимаемая к вычету (возмещению), определяется на основании данных книги покупок (п. 3 ст. 169 НК РФ), форма и правила ведения которой (далее - Правила ведения книги покупок) приведены в приложении 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. В книге покупок регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения книги покупок).
В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:
- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).
Следовательно, организация (в частности потребитель электроэнергии) вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей исполнителем (поставщиком электроэнергии), в том налоговом периоде (квартале - ст. 163 НК РФ), в котором будут соблюдены все перечисленные условия.
Из приведенных условий следует, что организация вправе принять к вычету сумму "входного" НДС в том периоде, когда получен счет-фактура. Вместе с тем из этого правила есть исключение, содержащееся в п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
Таким образом, при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет (письма Минфина России от 28.07.2016 N 03-07-11/44208, от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31061, от 02.02.2016 N 03-07-11/4712, от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61237, от 19.10.2015 N 03-07-11/59682).
В письме ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546 разъяснено, что в случае, если отгрузка товаров произведена в последний день квартала, а файл со счетом-фактурой отправлен оператору 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в том квартале, в котором произошла их отгрузка.
В отношении периода принятия к учету товаров (работ, услуг) при наличии первичных учетных документов отметим следующее.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни (далее - ФХЖ) подлежит оформлению первичным учетным документом (далее - ПУД), который, в свою очередь, должен составляться при совершении ФХЖ, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п.п. 1, 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом пунктом 5 данной статьи установлено, что ПУД составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В силу п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в ПУД, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
В связи с этим применительно к рассматриваемой ситуации обращаем Ваше внимание на документ: Рекомендация Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", принятая фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 20 мая 2015 г. (далее - Рекомендация)*(1). В нем представлены рекомендации по отражению в бухгалтерском учете ситуации, когда в отчетном периоде имел место подлежащий признанию в отчетности ФХЖ, возникающий из гражданско-правовых отношений с другим экономическим субъектом (например, продажа/приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), при этом соответствующий "внешний" ПУД был составлен и (или) поступил в организацию после окончания отчетного периода, но до даты составления отчетности за данный период.
В Рекомендации отмечено, что своевременная регистрация ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета означает, что ФХД должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате ПУД, которым ФХЖ оформлен. Следовательно, для принятия к бухгалтерском учету ПУД имеет значение дата совершения ФХЖ, а не дата составления и (или) получения ПУД. Системный анализ действующего законодательства по бухгалтерскому учету показывает, что в регистрах бухгалтерского учета могут регистрироваться ПУД с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место ФХЖ, при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения ФХЖ. В связи с этим, рекомендовано отражать в бухгалтерском учете данные ПУД по дате свершения ФХЖ, а не по дате составления и (или) получения ПУД (при условии выполнения критериев для признания ФХЖ в отчетном периоде). При этом данный подход применяется в отношении ПУД, составленных как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа.
В качестве примера (смотрите Пример 1) рассмотрена ситуация с поставкой электроэнергии. Специалисты БМЦ разъяснили, что при осуществлении фактической передачи электроэнергии в марте отражение в бухгалтерском учете факта приобретения электроэнергии будет производиться в марте вне зависимости от того, когда будет составлен/получен акт приема-передачи, и вне зависимости от того, в какой форме данный акт будет составлен - в бумажной или в электронной. При этом для акта приема-передачи, составленного в виде электронного документа, даты, возникающие из электронного документооборота (формирования файла, направления поставщиком файла оператору и направления оператором файла покупателю и т.д.), принципиального значения не имеют.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, в рассматриваемом случае стоимость услуг контрагента, потребленных на конец месяца (что подтверждается соответствующим ПУД, датированным последним числом месяца и содержащим формулировку "электроэнергия за март"), должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета в периоде фактического потребления электроэнергии, то есть в марте, несмотря на то, что акты за март отправляются контрагентом по ЭДО только в апреле.
Полагаем, что данный вывод соответствует также требованиям, предъявляемым к учетной политике организации, а именно требованиям полноты, своевременности и приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)). Кроме того, сказанное согласуется с тем, что ФХЖ должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Однако отметим, что существует и противоположная позиция, согласно которой расходы могут быть учтены в бухгалтерском учете только после получения и подписания акта приема-передачи, т.е. на дату подписания акта (смотрите материалы: Вычет по электронным счетам-фактурам (М.В. Фролова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2015 г.); Изменения по НДФЛ и налоговому администрированию, действующие с 2014 года (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2014 г. (Раздел: Некоторые вопросы, касающиеся деятельности, связанной с электроснабжением)).
В связи с этим не исключено, что принятие к учету услуги в периоде ее фактического оказания (по дате акта), а не в периоде подписания акта (даты получения и подписания акта фиксируются у оператора ЭДО), может привести к разногласиям с налоговыми органами.
Вместе с тем напомним, что по рассматриваемому вопросу организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Правила ведения первичной учетной документации для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Принятие товаров (работ, услуг) к учету для вычета НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

8 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Деятельность Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) направлена на разработку Федеральных стандартов бухгалтерского учета, Рекомендаций и иных регулирующих документов в области бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Законом N 402-ФЗ.