Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации необходимо произвести исправление существенной ошибки, допущенной в 2015 году.
По налогу на прибыль необходимо произвести пересчет налоговой базы за 2014 год и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за соответствующие отчетные периоды 2014 г. и за налоговый период 2014 года.
Восстановить сумму НДС необходимо в налоговом периоде, на который приходится вступление в силу решения суда.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (п. 1 ст. 539 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации вступившим в силу решением суда обязательства потребителя по оплате стоимости электроэнергии были изменены в сторону уменьшения (пп. 3 п. 1 ст. 8 ГК РФ).
В силу ч. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", ст. 7 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", ч. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ.
В связи с этим после вступления в силу решения суда (2015 г.) обязательства организации по оплате потребленной энергии составляли 590 000 руб. Эти обязательства организация исполнила полностью в этом же году (п. 1 ст. 408 ГК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации говорить о наличии у организации обязательств перед поставщиком (кредиторской задолженности) в сумме, превышающей сумму, установленную судом (сумма превышения также равна 590 000 руб.), не приходится.
Поскольку кредиторская задолженность фактически отсутствует, то и устанавливать для нее срок истечения исковой давности не требуется.
В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к объектам бухгалтерского учета относятся обязательства.
Частью 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ установлено, что при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета не допускаются пропуски или изъятия, а также регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета. При этом под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида, в частности, несуществующие обязательства.
При этом каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), обязательные реквизиты которого перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В данном случае организация не получила от контрагента каких-либо документов, отражающих изменение стоимости поставленной энергии.
Ни нормативными актами по бухгалтерскому учету, ни нормами НК РФ не урегулирован порядок действий хозяйствующего субъекта и налогоплательщика при изменении стоимости приобретений по решению суда (смотрите, например, постановления Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16, АС Московского округа от 01.04.2016 N Ф05-3165/16 по делу N А40-78057/2015, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 N Ф07-774/14).
Некоторые суды считают, что поставщик в таких случаях на основании решения суда должен оформить первичный документ - уведомление об изменении количества (цены) (смотрите, например, постановление Девятого ААС от 26.05.2015 N 09АП-13673/15 (поддержано постановлением АС Московского округа от 03.09.2015 N Ф05-11522/15 по делу N А40-137947/2014 и определением ВС РФ от 03.12.2015 N 305-КГ15-16417).
Другие суды считают, что для отражения в учете последствий изменения стоимости приобретений судом достаточно самого решения суда, вступившего в силу (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 28.11.2017 N Ф06-26571/17 по делу N А65-947/2017, Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16).
Так или иначе, не составление поставщиком первичного документа хоть и является нарушением им действующего законодательства (постановление Девятого ААС от 26.05.2015 N 09АП-13673/15), но не является основанием для неотражения хозяйственных операций у покупателя (постановление АС Поволжского округа от 28.11.2017 N Ф06-26571/17 по делу N А65-947/2017).
Например, применительно к неотфактурованной поставке материалов начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухарев также отметил, что не принятие к учету материалов ввиду отсутствия требуемого комплекта документов от поставщиков является бухгалтерской ошибкой, которую следует исправлять в соответствии с ПБУ 22/2010. Неполнота комплекта расчетных документов может повлиять (да и то в редких случаях) лишь на количественные показатели операции, но не на само ее совершение*(1).
В рассматриваемой ситуации вступившее в силу решение суда является обязательным к исполнению обеими сторонами спора. Информация о сумме корректировки обязательства, о договоре, об изменении количества или цены поставленных ресурсов, о периоде (периодах), за который происходит корректировка, была известна организации на основании принятого судебного решения и была доступна организации уже в 2015 году. На основании судебного решения организация могла составить бухгалтерскую справку, с учетом положений ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и отразить в учете хозяйственные операции, являющиеся последствием вступления в силу решения суда, чем было бы обеспечено выполнение требований ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.
В данном случае организация этого не сделала. В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (смотрите письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

Бухгалтерский учет

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.
Из вопроса следует, что сумма корректировки стоимости электроэнергии по решению суда является для организации существенной.
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
При этом в рассматриваемой ситуации встает вопрос, за какой период необходимо вносить изменения (2014 г. или 2015 г.).
Так, в письме Минфина от 12.11.2012 N 03-03-10/126 указывается, что вынесение судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из сторон договора свидетельствует о неправильном применении стороной (сторонами) договора норм гражданского права при заключении или исполнении соответствующего договора в части определения стоимости переданного объекта, что по своему экономическому смыслу эквивалентно ошибке. Отметим, что приведенное письмо финансового ведомства касалось вопросов исчисления налога на прибыль.
Некоторые суды придерживаются такого же подхода (постановления Тринадцатого ААС от 11.04.2017 N 13АП-3742/17, АС Уральского округа от 26.11.2015 N Ф09-8055/15 по делу N А71-14228/2014).
Другие же суды рассматривают вступление в силу решения суда как новое обстоятельство (постановления Девятого ААС от 26.04.2016 N 09АП-11361/16, от 26.05.2015 N 09АП-13673/15).
На наш взгляд, изменение стоимости потребленной электроэнергии судом является новым обстоятельством, которое до 2015 года (до вступления в силу решения суда) не было известно организации, поэтому учет электроэнергии по стоимости, предъявленной поставщиком в 2014 году, являлся правомерным (абзац 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
На основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, разница, образовавшаяся в результате пересчета судом величины расходов покупателя в сторону уменьшения, учитывается последним в составе прочих доходов (то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы") в том периоде, в котором судом было вынесено соответствующее решение.
То есть в 2015 году, по нашему мнению, организации следовало отразить следующие записи:
Дебет 60, Кредит 91
- отражено уменьшение стоимости купленной электроэнергии (без НДС);
Дебет 60, Кредит 19
- отражено уменьшение НДС, предъявленного поставщиком электроэнергии (смотрите раздел "НДС");
Дебет 19, Кредит 68, субсчет "НДС"
- отражено восстановление НДС в связи с уменьшением стоимости приобретенной энергии.
Поскольку эти записи в 2015 году сделаны не были, то в 2017 году такие записи необходимо сделать с учетом положений п. 9 ПБУ 22/2010:
Дебет 60, Кредит 84
- отражено уменьшение стоимости купленной электроэнергии (без НДС);
Дебет 60, Кредит 19
- отражено уменьшение НДС, предъявленного поставщиком электроэнергии;
Дебет 19, Кредит 68, субсчет "НДС"
- отражено восстановление НДС в связи с уменьшением стоимости приобретенной энергии.

Налог на прибыль

Как мы отметили ранее, нормами НК РФ не урегулирован порядок действий налогоплательщика при изменении стоимости приобретений по решению суда.
В связи с этим суды указывают на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (смотрите, например, постановления Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 N Ф07-774/14).
По мнению финансового ведомства, изложенному в письме Минфина от 12.11.2012 N 03-03-10/126, изменение стоимости приобретений судом свидетельствует о ранее допущенной ошибке в сумме выручки, признанной продавцом, и в сумме расходов, учтенных покупателем, поэтому исправления необходимо осуществлять с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ (дополнительно смотрите также письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267, УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).
В приложении N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ разъясняется, что уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При этом в случае, когда согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, используется метод оценки сырья и материалов по средней стоимости, при изменении (пересчете) их цены необходимо пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете начиная с периода оприходования до момента списания (письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137).
Следует также отметить, что понятие "искажение" ПБУ 22/2010 не установлено, а положения п. 1 ст. 54 НК РФ распространяются и на случаи, которые влекут искажение налоговой базы предыдущего налогового периода, не являющиеся ошибками в понимании бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
На наш взгляд, принятое в 2015 году решение суда об изменении стоимости потребленной в 2014 году энергии является новым обстоятельством, что не свидетельствует о допущении ошибки при исчислении налога на прибыль за 2014 год. В то же время, если придерживаться позиции уполномоченных органов, налоговая база за 2014 год была искажена, что привело к недоплате налога на прибыль за 2014 год, так сумма учтенных расходов была завышена.
В таком случае организации следует произвести пересчет налоговой базы за соответствующие отчетные периоды 2014 года и налоговый период 2014 года (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ) и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации (абзац 1 п. 1 ст. 81 НК РФ), предварительно доплатив недостающую сумму налога и соответствующие пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Полагаем, что в данном случае основанием для проведения корректировки налоговой базы будут являться бухгалтерская справка и решение суда (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

НДС

Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.
По мнению уполномоченных органов, при изменении стоимости ранее поставленной энергии в связи с приказами региональных энергетических комиссий продавцам следует выставлять в адрес потребителей корректировочные счета-фактуры (письма Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-09/61508, от 07.10.2013 N 03-07-09/41454).
По мнению судов, если стоимость поставленной энергии изменилась по решению суда, то поставщик также должен выставить корректировочный счет-фактуру (смотрите постановления Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16, Девятого ААС от 26.04.2016 N 09АП-11361/16, от 26.05.2015 N 09АП-13673/15).
Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (смотрите также письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39).
В рассматриваемой ситуации поставщик свои обязанности по выставлению документов, поименованных в п. 10 ст. 172 НК РФ, и корректировочных счетов-фактур не исполняет.
При этом, например, в постановлении АС Поволжского округа от 28.11.2017 N Ф06-26571/17 по делу N А65-947/2017 суд поддержал налоговый орган, указав, что в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ (услуг) может являться вступившее в законную силу решение суда, на основании которого в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ должно быть произведено восстановление ранее принятых сумм НДС, предъявленных поставщиком.
Из постановления Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16 также следует, что основанием для выставления корректировочных счетов-фактур может быть само решение суда.
В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация должна была восстановить сумму НДС в том налоговом периоде 2015 года, в котором вступило в силу решение суда.
В силу абзаца 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), при уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру.
При этом в абзаце 1 п. 14 Правил сказано, что при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация в дополнительном листе к книге продаж за соответствующий налоговый период 2015 года может зарегистрировать первоначально полученный от поставщика счет-фактуру (счета-фактуры) на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п.п. 3, 4, абзац 1 п. 14 Правил).
В данном случае организации необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за указанный налоговый период 2015 года, предварительно уплатив недоимку по налогу и соответствующие ей пени (п. 1 ст. 81, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

15 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите материал: "Основная идея проекта закона "О бухгалтерском учете" состоит в приведении норм, регулирующих систему бухучета в РФ, в соответствие с современными экономическими условиями" (интервью с И.Р. Сухаревым, начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России) (М. Полякова, Е. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).