Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 внесены изменения в порядок отражения в книге покупок корректировочных и исправленных счетов-фактур. Теперь корректировочные счета-фактуры отражаются в книге покупок не в периоде их получения, а в периоде, к которому относится исправляемый счет-фактура, путем составления дополнительных листов книги покупок.
Официальных разъяснений контролирующих органов по произошедшим в последнее время изменениям в порядке оформления исправленных счетов-фактур и их отражении в книге продаж нам обнаружить не удалось.

Обоснование вывода:
В последнее время были приняты следующие законодательные акты, имеющие отношение к исчислению и уплате НДС:
- Федеральный закон от 30.10.2017 N 305-ФЗ;
- Федеральный закон от 14.11.2017 N 316-ФЗ;
- Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ;
- Федеральный закон от 27.11.2017 N 341-ФЗ;
- Федеральный закон от 27.11.2017 N 350-ФЗ;
- Федеральный закон от 27.11.2017 N 351-ФЗ.
Однако ни в одном из перечисленных законов не затрагивался порядок исправления счетов-фактур и их отражения в книге продаж.
Кроме того, постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 (далее - Постановление N 981) внесены изменения в формы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), и скорректированы правила их заполнения и хранения. Указанные изменения вступили в силу с 1 октября 2017 года.
К упомянутой в вопросе тематике относятся следующие положения Постановления N 981:
1. Если возникает необходимость внести изменение в книгу продаж после окончания налогового периода, счета-фактуры (в том числе корректировочные) регистрируются в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений (последний абзац п. 3 Правил ведения книги продаж). Отметим, что это положение действовало до 1 октября 2017 года.
2. Форма дополнительного листа книги продаж и порядок его заполнения (далее - Правила заполнения дополнительного листа книги продаж) приведены в разделах III и IV Приложения N 5 к Постановлению N 1137. Дополнительный лист является неотъемлемой частью книги продаж и используется, если налогоплательщику необходимо внести изменения в книгу продаж после окончания налогового периода (третий абзац п. 3, п. 4 Правил заполнения книги продаж). Если изменения вносятся до окончания налогового периода, в котором зарегистрирован исправляемый счет-фактура, то дополнительный лист не выписывается. В этом случае в книге продаж сначала регистрируется аннулируемый счет-фактура с отрицательными значениями, а затем регистрируется исправленный с положительными значениями (п. 11 Правил ведения книги продаж).
Все эти положения также действовали до 1 октября 2017 года.
3. Правила заполнения дополнительного листа книги продаж с 1 октября 2017 года скорректированы. Кроме сведений по счетам-фактурам, в зависимости от причин исправлений в дополнительные листы вносятся данные:
- единого корректировочного счета-фактуры, повторного корректировочного счета-фактуры;
- первичного учетного документа, документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала);
- платежно-расчетного документа либо документа, содержащего суммарные (сводные) данные оплаты, частичной оплаты, полученной продавцом от неплательщиков НДС в течение календарного месяца (квартала);
- таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области;
- первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Как видим, изменения не затронули исправленные счета-фактуры.
4. Относительно ведения книги покупок заметим следующее.
С 1 октября 2017 года из Правил ведения книги покупок исключены положения о том, что исправленные счета-фактуры должны регистрироваться в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 9 Правил ведения книги покупок). По новым правилам все исправленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) теперь регистрируются не в периоде внесения исправлений, а в периоде, к которому относится исправляемый счет-фактура (в периоде, к которому относится дата счета-фактуры, указанная в строке 1). При этом из Правил ведения книги покупок, как мы отметили выше, исключено положение, предусматривающее регистрацию исправленных счетов-фактур в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.
В Правила заполнения дополнительного листа книги покупок добавлено положение о том, что при подсчете итогов по графе 16 "Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках" дополнительного листа книги покупок к полученному результату необходимо прибавить показатели исправленных счетов-фактур (п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).
В совокупности эти факты говорят о том, что исправленные счета-фактуры нужно регистрировать в книге покупок (путем составления дополнительных листов) того налогового периода, в котором был зарегистрирован исправляемый счет-фактура (в периоде, к которому относится дата исправляемого счета-фактуры, указанная в строке 1).
Относительно отражения в Книге продаж разницы в исправленном счете-фактуре можно предположить, что информация, прозвучавшая на семинаре, опиралась на проект постановления Правительства РФ "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137" (далее - Проект). Стоит отметить, что Проектом предлагалось подпункт "г" п. 2 раздела II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 дополнить предложением следующего содержания:
"В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1-4 статьи 155 НК РФ, указывается цена товара (переданного имущественного права), определяемая как разница показателей, указанных в графах 9 и 8 счета-фактуры."
Вероятно, именно указанные предполагаемые дополнения, содержащиеся в тексте Проекта от 20.10.2016 и сохранившиеся в доработанном тексте проекта от 22.12.2016 (однако в итоге не включенные в Постановление N 981), послужили основанием для информации об отражении исправленных счетов-фактур в книге продаж на сумму разницы между показателями первоначального и исправленного счета-фактуры. Однако, как указано выше, такие дополнения в текст Постановления N 981 в конечном итоге не вошли.
В действующем Постановлении N 981 "разницы" упоминаются только в следующем контексте: "Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Если стоимость отгруженных товаров изменяется в сторону уменьшения, разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения, подлежит вычетам у продавца этих товаров.
В случае повторного изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры... Запись о выставленном корректировочном счете-фактуре в книге покупок (в книге продаж) при повторном изменении цены (тарифа) или количества (объема) и выставлении нового корректировочного счета-фактуры не аннулируется".
В целом, приходим к следующему выводу.
Произошедшие в последнее время изменения в порядке оформления исправленных счетов-фактур и их отражения в книге продаж нам обнаружить не удалось.
С другой стороны, постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 внесены изменения в порядок отражения в книге покупок корректировочных и исправленных счетов-фактур. Теперь корректировочные счета-фактуры отражаются в книге покупок не в периоде их получения, а в периоде, к которому относится исправляемый счет-фактура, путем составления дополнительных листов книги покупок.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление счета-фактуры;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.