Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На настоящее время нами не обнаружено информации о том, что в правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, с 01.01.2018 будут внесены изменения. Если по состоянию на 01.01.2018 изменения в соответствующие правила не будут внесены и не вступят в силу, то нам представляется возможным руководствоваться общими положения правил с учетом изложенных ниже особенностей.
Бухгалтерские проводки с примерами изложены ниже.

Обоснование позиции:

Ведение книги покупок и книги продаж

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
В настоящем нами не обнаружено информации о том, что в соответствующие правила, утвержденные Постановлением N 1137, с 01.01.2018 в связи со вступлением в силу Закона N 335-ФЗ будут внесены изменения. Возможно, что соответствующие изменения будут внесены в ближайшее время. Если же по состоянию на 01.01.2018 изменения в соответствующие правила не будут внесены и не вступят в силу, то нам представляется возможным руководствоваться общими положениями правил с учетом следующих особенностей.
Поскольку счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету (абзац четвертый п. 1 ст. 169 НК РФ), мы полагаем, что счета-фактуры, выставленные продавцами лома и отхода черных и цветных металлов, без учета сумм НДС (в указанных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом"), подлежат регистрации покупателем - налоговым агентом в книге продаж (для исчисления НДС) и в книге покупок (для применения налоговых вычетов).
При этом, поскольку полученные от продавцов счета-фактуры будут заполнены без НДС, покупателю (налоговому агенту) следует составить документ (например, бухгалтерскую справку-расчет), в котором будет представлен расчет суммы НДС. На основании этого документа покупатель - налоговый агент отразит в книге продаж и книге покупок сведения, которые не содержатся в полученных счетах-фактурах.
Отметим также, что при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (в частности, восстановление НДС с сумм предоплаты), счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
В ситуации, когда ваша организация будет реализовывать лом и отходы черных и цветных металлов, необходимо учитывать следующее.
При реализации вашей организацией лома и отходов черных и цветных металлов, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налоговым агентам (НДС вашей организацией не исчисляется) ваша организация будет обязана выставлять счета-фактуры без учета сумм НДС (в указанных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом"). Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением N 1137, прямо не обязывают регистрировать такие счета-фактуры в книге продаж.
Вместе с тем, поскольку в настоящее время налоговые органы производят сравнение данных книги покупок покупателя и книги продаж продавца, мы полагаем, что выставленные вашей организацией счета-фактуры без учета сумм НДС возможно зарегистрировать в книге продаж. Поскольку данные счета-фактуры составлены продавцом без учета сумм НДС, их регистрация в книге продаж не должна приводить к негативным последствия для продавца.
В рассматриваемой ситуации организация не осуществляет реализацию лома и отходов черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Для сведения отметим, что в таком случае счета-фактуры составляются продавцом и регистрируются в книге продаж и книге покупок в общем порядке.
Также организация может зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры по общехозяйственным расходам.

Бухгалтерский учет

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее соответственно - План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.
Полагаем, что суммы НДС, исчисленные на день отгрузки приобретенных товаров (если организация-покупатель признается налоговым агентом), возможно отражать с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Допускаем также использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При этом суммы НДС, исчисленные при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих покупок (если организация-покупатель признается налоговым агентом), считаем возможным отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, на субсчете "НДС с предварительной оплаты".
Согласно Плану счетов и Инструкции счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров).
Следует иметь в виду, что обязанность по исчислению НДС возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором, под датой отгрузки в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 26.03.2015 N 03-07-11/16655).
Для примера предположим, что организация приобретает лом и отходы черных и цветных металлов по цене 100 рублей (без учета НДС). В дальнейшем данный товар организация продает по цене 150 рублей (без учета НДС), фактическая себестоимость 100 рублей (мы не принимаем во внимание то, что фактическая себестоимость товара может формироваться не только из покупной стоимости, а также не учитываем коммерческие и управленческие расходы).
1. Приобретение лома и отходов черных и цветных металлов у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, у организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. В данных случаях организация-покупатель налоговым агентом не признается, НДС не исчисляется, счета-фактуры не выставляются:
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей).
При перечислении оплаты в счет предстоящих покупок (в размере 100 рублей):
Дебет 60, субсчет "Предварительная оплата перечисленная" Кредит 51
- перечислена оплата в счет предстоящей покупки (100 рублей);
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Предварительная оплата перечисленная"
- зачтена ранее перечисленная предоплата.
2. Приобретение лома и отходов черных и цветных металлов у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками НДС. В данном случае организация-покупатель признается налоговым агентом НДС (продавец выставляет счета-фактуры без учета сумм НДС):
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 19 Кредит 68
- исчислен НДС налоговым агентом (18 рублей (118 (стоимость с учетом НДС) х 18/118));
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, исчисленный налоговым агентом, принят к вычету (18 рублей);
При перечислении оплаты в счет предстоящих покупок (в размере 100 рублей):
Дебет 60, субсчет "Предварительная оплата перечисленная" Кредит 51
- перечислена оплата в счет предстоящих покупок (100 рублей);
Дебет 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты" Кредит 68
- исчислен НДС налоговым агентом с сумм оплаты в счет предстоящих покупок (18 рублей (118 (стоимость с учетом НДС) х 18/118));
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты"
- НДС, исчисленный налоговым агентом с сумм оплаты в счет предстоящих покупок, принят к вычету на основании абзаца второго п. 12 ст. 171 НК РФ (18 рублей);
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Предварительная оплата перечисленная"
- зачтена ранее перечисленная предоплата;
Дебет 19 Кредит 68
- исчислен НДС налоговым агентом при отгрузке (18 рублей (118 (стоимость с учетом НДС) х 18/118));
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, исчисленный налоговым агентом при отгрузке, принят к вычету (18 рублей);
Кредит 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты" Кредит 68
- восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленной оплаты в счет предстоящих покупок (18 рублей);
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты"
- НДС, исчисленный налоговым агентом с сумм оплаты в счет предстоящих покупок (ранее восстановленный), принят к вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, с учетом п. 4.1 ст. 173 НК РФ (18 рублей).
3. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов организациям и индивидуальным предпринимателям, как являющимся налогоплательщиками НДС, так и применяющим специальные налоговые режимы. В данном случае покупатели будут являться налоговыми агентами, продавец НДС не исчисляет, но выставляет счета-фактуры без учета сумм НДС покупателям:
Дебет 45 Кредит 41
- отражена отгрузка лома и отходов черных и цветных металлов покупателю (100 рублей), при этом должен быть выставлен счет-фактура без НДС на отгрузку на сумму 150 рублей (без выделения сумм НДС, в указанном счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (п. 5 ст. 168 НК РФ);
Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка от реализации товаров (150 рублей);
Дебет 90 Кредит 45
- списана стоимость реализованных товаров (100 рублей);
Дебет 51 Кредит 62
- получена оплата от покупателя (150 рублей).
При получении оплаты в счет предстоящих отгрузок (например, в размере 150 рублей) продавец также не исчисляет НДС, но выставляет счета-фактуры на предварительную оплату:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата полученная"
- получена предварительная оплата (150 рублей), при этом должен быть выставлен счет-фактура без НДС на предварительную оплату, на сумму 150 рублей (без выделения сумм НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ));
Дебет 45 Кредит 41
- отражена отгрузка лома и отходов черных и цветных металлов покупателю (100 рублей), при этом должен быть выставлен счет-фактура без НДС на отгрузку на сумму 150 рублей (без выделения НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ));
Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка от реализации товаров (150 рублей);
Дебет 90 Кредит 45
- списана стоимость реализованных товаров (100 рублей);
Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата полученная" Кредит 62
- зачтена ранее полученная предоплата.
4. В рассматриваемой ситуации организации не осуществляет реализацию лома и отходов черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Поэтому пример бухгалтерских записей мы не приводим, но отмечаем, что реализация указанных товаров таким покупателем отражается организацией в общем порядке как обычным налогоплательщиком НДС.
5. Во всех перечисленных случаях организация вправе принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам:
Дебет 44 Кредит 60 (76)
- отражены (приняты к учету) общехозяйственные расходы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 68 Кредит 19
- приняты к вычету суммы НДС по общехозяйственным расходам на основании соответствующих счетов-фактур.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.