Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Получение бюджетным учреждением банковской гарантии не противоречит положениями действующего законодательства. Порядок отражения банковских гарантий в бухгалтерском учете бюджетного учреждения зависит от конкретных условий их получения и должен быть установлен учреждением в рамках его учетной политики.

Обоснование вывода:
В силу ч. 3 ст. 96 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" исполнение контракта может обеспечиваться в том числе предоставлением банковской гарантии, выданной банком и соответствующей требованиям ст. 45 Закона N 44-ФЗ.
Гражданский кодекс и Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" не содержат запрета на приобретение бюджетными учреждениями банковских гарантий. Соответственно, у бюджетных учреждений существуют различные возможности привлечения денежных средств для обеспечения контракта, в том числе и в виде банковской гарантии (смотрите также письмо Министерства экономического развития РФ от 22.12.2014 N Д28И-2829).
Кроме того, на потенциальную возможность заключения бюджетным учреждением контракта, предметом которого является выдача банковской гарантии, указывают положения пп. 36 п. 1 ч. 1 ст. 93, п. 3 ч. 8 ст. 96 Закона N 44-ФЗ.
Банковская гарантия представляет собой разновидность независимой гарантии (п. 3 ст. 368 ГК РФ), следовательно, в части, не урегулированной нормами Закона N 44-ФЗ, к банковской гарантии применяются общие положения главы 23 ГК РФ о независимой гарантии. Согласно п. 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.
Принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
Детали исполнения договора о выдаче банковской гарантии, в том числе, особенности возмещения гаранту выплаченных бенефициару средств по банковской гарантии, указываются непосредственно в самом договоре.
Исходя из того, что детальный порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений полученных банковских гарантий не определен, его следует разработать в учреждении и закрепить в учетной политике, а бухгалтерские записи согласовать в порядке п. 4 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н).
Учитывая, что банковская гарантия может предоставляться на различных условиях, варианты ее отражения в бухгалтерском учете могут быть разными. При этом специального счета, как балансового, так и забалансового, положения Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), Инструкции N 174н не содержат.
При выборе конкретного варианта учета банковской гарантии следует ориентироваться на условия заключенного договора о выдаче банковской гарантии.
Так, в общем случае необеспеченная банковская гарантия представляет собой обязанность принципала возместить расходы гаранта при наступлении случая, при котором гарант должен выплатить средства по банковской гарантии бенефициару. То есть такая гарантия является условной. Поэтому считаем, что целесообразно учесть ее по номинальной стоимости до наступления обязанности возмещения гаранту на дополнительно введенном забалансовом счете (абзац третий п. 332 Инструкции N 157н).
В случае, если согласно заключенному договору о выдаче банковской гарантии у учреждения (принципала) возникает обязанность по возмещению расходов гаранта, сумма возмещения может отражаться на счете 301 14 "Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом" (п.п. 248, п. 251 Инструкции N 157н).
Данный вывод также подтверждается положениями письма Министерства экономического развития РФ от 22.12.2014 N Д28И-282, согласно которому банковская гарантия может рассматриваться в качестве операции по получению банковских кредитов и займов.
Полагаем, что возврат бюджетным учреждением денежных средств гаранту может рассматриваться в качестве возврата заемных средств и, соответственно, отражаться с применением счета 301 14. Кроме того, не исключаем также возможности применения счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" в целях отражения указанных расчетов. Дело в том, что именно счет 304 06 применяется для отражения расчетов с кредиторами, отражение которых не предусмотрено на иных счетах учета Единого плана счетов (п. 281 Инструкции N 174н).
На основании изложенного получение необеспеченной банковской гарантии может быть отражено в бухгалтерском учете следующими записями:
1. Увеличение дополнительно введенного забалансового счета - отражено получение банковской гарантии по номинальной стоимости;
2. Дебет 2 401 10 290 (2 109 ХХ 290) Кредит 2 301 14 710 (2 304 06 730) - отражена обязанность возмещения средств гаранту по банковской гарантии;
3. Дебет 2 301 14 810 Кредит 2 201 11 610,
с одновременным увеличением забалансового счета 18 (853 КВР, 290 КОСГУ) - отражено перечисление денежных средств гаранту.
В отношении отражения в бухгалтерском учете обеспеченной банковской гарантии отметим следующее.
Относительно правовой природы отношений между гарантом и принципалом в настоящее время однозначного мнения не сложилось. Наиболее распространенной является точка зрения, в соответствии с которой эти отношения следует рассматривать как особую разновидность договора комиссии или агентского договора (Банковская гарантия (Д. Лебедева, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)).
В соответствии с п. 235 Инструкции N 157н для учета расчетов с дебиторами по операциям предоставления учреждением обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечений исполнения контракта (договора), а также для отражения расчетов по договорам поручения (агентским договорам) используется счет 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами", предусмотренный в том числе и Планом счетов бюджетных учреждений.
Учитывая, что согласно абзацу десятому п. 3 Инструкции N 157н данные бухгалтерского учета должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения при соответствующем согласовании могут применяться корреспонденции счетов, аналогичные предусмотренным п. 94.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
Таким образом, перечисление принципалом гаранту залогового платежа с лицевого счета в целях предоставления обеспеченной банковской гарантии может быть отражено в бухгалтерском учете бюджетного учреждения по дебету счета 2 210 05 560 "Расчеты с прочими кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 2 201 11 610 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации" с одновременным увеличением забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Киреева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

15 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.