Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Неотделимые улучшения при исчислении налога на имущество включаются в кадастровую стоимость здания. Кадастровая оценка объектов недвижимости изменяется только в случае утверждения Росреестром новых результатов оценки.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Порядок отражение на счетах бухгалтерского учета арендодателя полученных неотделимых улучшений смотрите ниже по тексту.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Случай, когда арендодатель принимает на учет затраты арендатора, понесенные при создании им неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, является, на наш взгляд, таким, предусмотренным п. 14 ПБУ 6/01, случаем.
Если объекты были улучшены в результате модернизации, реконструкции, достройки или дооборудования, арендодатель включает их в состав основных средств. Так как сроки полезного использования объекта, переданного в аренду, и неотделимых улучшений иногда не совпадают, последние учитываются как отдельный объект (п. 6 ПБУ 6/01). В этом случае арендодателем оформляется новая инвентарная карточка по учету ОС.
Если арендодатель не возмещает затраты арендатору, то в этом случае арендодатель получает неотделимые улучшения безвозмездно и, соответственно, должен показать доход, равный рыночной стоимости таких улучшений. В этом случае, полагаем, рыночная стоимость улучшений включается в состав доходов будущих периодов, а начисляемая амортизация относится на прочие доходы ежемесячно.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:
Дебет 08 Кредит 98
- учтены неотделимые улучшения по рыночной стоимости;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты неотделимые улучшения в состав основных средств;
Дебет 20 (44) Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 98-2 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- в размере амортизации, относящейся к неотделимым улучшениям, признается прочий доход.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ для объектов недвижимости, налоговая база по которой определяется как ее кадастровая стоимость, предусмотрен особый порядок исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество - объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ.
В свою очередь, ст. 623 ГК РФ установлено, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество.
Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такие улучшения по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.
По вопросу пересмотра кадастровой стоимости после расторжения договора и передачи неотделимых улучшений арендодателю отметим, что согласно ст. 14 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ) кадастровый учет осуществляется в связи с образованием или созданием объекта недвижимости, прекращением его существования либо изменением основных характеристик объекта недвижимости.
В силу п. 4 ч. 2 ст. 15 Закона N 218-ФЗ кадастровый учет в связи с изменением основных характеристик объекта недвижимости осуществляется на основании документов, представленных собственником объекта недвижимости. Датой завершения кадастрового учета признается день внесения органом кадастрового учета записи в ЕГРН (ч. 3 ст. 16 Закона N 218-ФЗ).
Согласно положениям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) определение кадастровой стоимости осуществляется для объектов недвижимости, учтенных в государственном кадастре недвижимости, при проведении государственной кадастровой оценки, а также при определении кадастровой стоимости вновь учтенных объектов недвижимости и объектов недвижимости, в отношении которых произошло изменение их количественных и (или) качественных характеристик.
В соответствии со ст. 24.12 Закона N 135-ФЗ государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка (далее - дата проведения последней государственной кадастровой оценки).
Порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в случае, если в период между датой проведения последней государственной кадастровой оценки и датой проведения очередной государственной кадастровой оценки осуществлен государственный кадастровый учет ранее не учтенных объектов недвижимости и (или) в государственный кадастр недвижимости внесены соответствующие сведения при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости, утвержден приказом Минэкономразвития России от 18.03.2011 N 113 (смотрите п. 2 письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118).
Таким образом, кадастровая оценка объектов недвижимости изменяется только в случае утверждения Росреестром новых результатов оценки.
Исходя из вышеизложенного, внеочередная оценка объекта в данном случае в связи с передачей в собственность арендатором арендодателю неотделимых улучшений должна производиться на основании документов, подтверждающих регистрацию таких изменений в рамках межведомственного взаимодействия с утверждением новой кадастровой стоимости.
Иными словами, новая кадастровая стоимость объекта недвижимости при изменении его качественных или количественных характеристик определяется заново только после утверждения результатов государственной кадастровой оценки на основе указанных результатов.
Согласно п. 2 ст. 375 НК РФ налоговая база, размер которой зависит от кадастровой стоимости, определяется на конкретную дату - 1 января года, являющегося налоговым периодом*(1).
Законодательством не предусмотрено специального порядка определения налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода в данной ситуации.
К сожалению, нами не найдены официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу.
Обращаем Ваше внимание на разъяснения представителей финансового ведомства в письме от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9272, согласно которым если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания, в связи с чем п. 1 ст. 375 НК РФ к данным объектам не применяется. Однако обращаем Ваше внимание, что вопрос передачи данных сетей и систем инженерно-технического обеспечения, если ранее они учитывались на балансе арендатора, в указанном письме не рассматривался.
Также рекомендуем Вам ознакомиться с письмами Минфина России от 25.12.2015 N 03-05-05-01/76391, от 29.01.2016 N 03-05-05-01/3839, от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079.
Несмотря на то что в письмах, указанных выше, речь идет об инженерных сооружениях, лифтах, системах вентиляции, полагаем, что любые другие неотделимые улучшения должны учитываться в аналогичном порядке.
По нашему мнению, окончание или расторжение договора аренды и передачи собственнику здания (арендодателю) неотделимых улучшений после проведения кадастровой оценки в целом по зданию вплоть до проведения новой кадастровой оценки объекта недвижимости не должно оказать влияние на налоговую базу по налогу на имущество у арендодателя при исчислении и уплате налога с кадастровой стоимости.
Напоминаем также о праве налогоплательщика обращаться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговые органы по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Налог на прибыль

В силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением ОСНО, не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Из разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, последний вправе применить пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280). Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1.
Если улучшения получены безвозмездно, то их стоимость не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества (смотрите также письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ).