Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если для земельного участка установлены несколько видов разрешенного использования, и для данных видов разрешенного использования установлены различные ставки земельного налога, то налоговую базу (кадастровую стоимость) для исчисления налога необходимо определять отдельно исходя из доли фактического использования земельного участка в соответствии с каждым из разрешенных видов использования.

Обоснование позиции:
В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 387 НК РФ земельный налог (далее - Налог) устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ.
В отношении налогоплательщиков-организаций представительные органы муниципальных образований, устанавливая налог, определяют также порядок и сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.
Налогоплательщиками Налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен Налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость объекта налогообложения, которая определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 396 НК РФ сумма Налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В силу ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать налоговые ставки, установленные п. 1 ст. 394 НК РФ. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок, в частности, в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Из п. 2 ст. 7 Земельного кодекса РФ и ст. 37 Градостроительного кодекса РФ следует, что для одного земельного участка может быть установлен один или несколько видов его разрешенного использования.
По мнению финансового ведомства, для исчисления земельного налога в отношении земельного участка из земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования должна применяться налоговая ставка, которая установлена представительным органом муниципального образования в отношении вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость (письма Минфина России от 18.06.2015 N 03-05-04-02/35168, от 17.01.2013 N 03-05-05-02/02, от 20.09.2012 N 03-05-05-02/98, от 24.05.2011 N 03-05-04-02/50, от 25.06.2009 N 03-05-04-02/46, от 24.02.2009 N 03-05-04-02/15).
В обоснование своей позиции специалисты Минфина России указали, что положениями главы 31 НК РФ не предусмотрено исчисление земельного налога в отношении земельного участка, принадлежащего одному налогоплательщику, с применением различных налоговых ставок, установленных в зависимости от вида разрешенного использования земельного участка, а также делается отсылка на положения п. 2.7.1. Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 15.02.2007 N 39, действовавших до 30.10.2017 (далее - Методические указания).
Согласно п. 2.7.1. Методических указаний расчет кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования осуществляется для каждого из видов разрешенного использования в соответствии с п.п. 2.2-2.6 Методических указаний.
По результатам расчетов устанавливается кадастровая стоимость земельных участков того вида разрешенного использования земельного участка, для которого указанное значение наибольшее.
Исключение составляют земельные участки в составе земель населенных пунктов, одним из видов разрешенного использования которых является жилая застройка. Для указанных земельных участков кадастровая стоимость определяется в соответствии с п. 2.2 Методических указаний.
В случае, если земельный участок имеет более чем один вид разрешенного использования в составе жилой застройки, его кадастровая стоимость по результатам расчетов устанавливается равной кадастровой стоимости того вида разрешенного использования в составе жилой застройки, для которого указанное значение является наибольшим.
Отметим, что новые Методические указания о государственной кадастровой оценке, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 12.05.2017 N 226, действующие в настоящее время, таких положений не содержат.
Сведения о кадастровой стоимости и видах разрешенного использования земельного участка подлежат включению в государственный кадастр недвижимости (п.п. 1, 4 ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости"; ст. 17 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке").
Приведенная нами позиция Минфина России подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-18028/2013, от 20.12.2013 N Ф05-16183/2013, ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 N А56-39981/2008, на что делает акцент финансовое ведомство в письме Минфина России от 18.06.2015 N 03-05-04-02/35168.
При этом в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 N 14АП-7508/17 суд пришел к иному выводу, поддержав налоговый орган.
Суд признал правомерным исчисление налоговым органом земельного налога с применением налоговой ставки 0,3% к кадастровой стоимости доли земельного участка (9,6%), занятого непосредственно объектом жилищного фонда и объектами инженерной инфраструктуры, а относительно оставшейся доли - с учетом налоговой ставки 1,5%.
Суд сослался на положения п. 2 ст. 391 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Ссылка налогоплательщика на порядок определения кадастровой стоимости земельного участка с различными видами разрешенного использования, установленный в Методических указаниях, судом была отменена с указанием на то, что данный порядок применим при определении кадастровой стоимости земельного участка, но не регулирует порядок налогообложения.
Ссылку налогоплательщика на разъяснения Минфина России, представленные в письме от 18.06.2015 N 03-05-04-02/35168 суд также не принял, указав, что вышеуказанное письмо не является нормативно-правовым актом и не освобождает от обязанности исполнять требования налогового законодательства.
При этом суд, принимая свое решение, сослался на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12, где сказано, что согласно п. 2 ст. 391 НК РФ установление различных налоговых ставок является основанием для отдельного расчета налоговой базы. Президиум ВАС РФ признал правомерным расчет налогоплательщиком земельного налога, исходя из ставки 0,1% к кадастровой стоимости земельного участка, рассчитанной применительно к площади участка, фактически занятого объектами жилищного фонда и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (смотрите также постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.11.2013 N 03АП-5428/13).
Отметим, что после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12 некоторые суды продолжают указывать на то, что нормы главы 31 НК РФ не предусматривают исчисление земельного налога в отношении земельного участка, принадлежащего одному налогоплательщику, с применением различных налоговых ставок, установленных в зависимости от вида разрешенного использования земельного участка, и признают правомерным применение налоговой ставки, установленной представительным органом муниципального образования в отношении вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость (смотрите, например, постановления АС Московского округа от 18.10.2016 N Ф05-15343/16 по делу N А41-97798/2015 (определением ВС РФ от 17.02.2017 N 305-КГ16-20452 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), АС Уральского округа от 28.01.2015 N Ф09-9441/14 по делу N А60-16898/2014).
То есть можно заключить, что рассматриваемый нами вопрос является в настоящее время спорным. Причем ни у налоговых органов, ни у судов нет единой позиции по этому вопросу.
Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы применяют разный подход к исчислению Налога, пытаясь увеличить обязательства налогоплательщика.
В то же время в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленном в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@, указывается, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 03-04-05/76160).
Учитывая изложенное, полагаем, при исчислении Налога в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12.
Таким образом, если для земельного участка установлены несколько видов разрешенного использования и для данных видов разрешенного использования установлены различные ставки земельного налога, то налоговую базу (кадастровую стоимость) для исчисления налога необходимо определять отдельно исходя из доли фактического использования земельного участка в соответствии с каждым из разрешенных видов использования (п. 2 ст. 391 НК РФ).
Отметим, что данная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением налоговых органов. В связи с этим с целью снижения налоговых рисков организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.