Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Компенсационные выплаты, связанные с разъездным характером работ, а также иные выплаты, указанные в ст. 422 НК РФ, включаются в состав показателей Расчета по страховым взносам как выплаты, начисленные в пользу физических лиц, не входящие в базу для исчисления страховых взносов.
Исходя из буквального прочтения норм Порядка заполнения расчета по страховым взносам и части 1 НК РФ, в рассматриваемой ситуации у плательщика страховых взносов не возникает обязанности по представлению соответствующих уточненных расчетов.
Вместе с тем ФНС России высказала мнение о необходимости подачи уточненных расчетов в такой ситуации.

Обоснование позиции:
1. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются в том числе лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в частности организации.
В силу п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
База для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).
Как разъяснено в письмах ФНС России от 24.11.2017 N ГД-4-11/23829@, от 31.08.2017 N БС-4-11/17291@, от 08.08.2017 N ГД-4-11/15569@, от 14.07.2017 N ГД-4-11/15913, в Расчете отражается база для исчисления страховых взносов, рассчитанная в соответствии со ст. 421 НК РФ как разность между начисленными суммами выплат и иных вознаграждений, которые включаются в объект обложения страховыми взносами в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, и суммами, не подлежащими обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 422 НК РФ.
То есть база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признанных объектом обложения страховыми взносами, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-15-06/55670).
Согласно абзацу десятому пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов.
При этом нормой ст. 168.1 ТК РФ закреплено возмещение работодателем:
- расходов по проезду;
- расходов по найму жилого помещения;
- дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иных расходов, произведенных работниками с разрешения или ведома работодателя,
тем работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
Таким образом, установленная ТК РФ обязанность по возмещению указанных выше расходов является основанием для того, что выплаты, связанные с несением данных расходов, в соответствии с абзацем десятым пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ рассматривать в качестве сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами в пределах норм, которые установлены ст. 168.1 ТК РФ.
При этом согласно абзацу шестому ст. 168.1 ТК РФ размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не подлежат обложению страховыми взносами на основании абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (смотрите письма Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62150, от 07.09.2017 N 03-04-06/57602, от 19.06.2017 N 03-04-06/38080, от 19.04.2017 N 03-04-06/23538, от 14.04.2017 N 03-04-06/22286, письмо Минтруда РФ от 31.05.2016 N 17-3/В-213). Причем лимиты в 700 и 2500 руб., установленные для суточных по командировкам, к этим выплатам не относятся.
Согласно п. 7 ст. 431 НК РФ плательщики страховых взносов - организации представляют в налоговый орган, в частности, по месту нахождения организации расчет по страховым взносам (далее - Расчет) не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом.
Расчет представляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@. Этим же приказом утвержден Порядок заполнения расчета по страховым взносам (далее - Расчет, Порядок).
Пунктом 2.8 Порядка установлено, что Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам плательщиками. Причем учет таких доходов ведется в порядке, установленном главой 34 НК РФ.
База для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).
Как разъяснено в письмах ФНС России от 24.11.2017 N ГД-4-11/23829@, от 31.08.2017 N БС-4-11/17291@, от 08.08.2017 N ГД-4-11/15569@, от 14.07.2017 N ГД-4-11/15913, в Расчете отражается база для исчисления страховых взносов, рассчитанная в соответствии со ст. 421 НК РФ как разность между начисленными суммами выплат и иных вознаграждений, которые включаются в объект обложения страховыми взносами в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, и суммами, не подлежащими обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 422 НК РФ.
То есть база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признанных объектом обложения страховыми взносами, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-15-06/55670).
Таким образом, оплачиваемые расходы, связанные с выплатами, направленными на возмещение работодателем расходов, указанных в части первой ст. 168.1 ТК РФ, связанных со служебными поездками работников, а также другие выплаты, осуществленные в пользу работников, указанные в ст. 422 НК РФ, являются объектом обложения страховыми взносами в соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ, так как такие выплаты не указаны в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ. И вместе с тем такие суммы не подлежат обложению страховыми взносами на основании норм ст. 422 НК РФ.
Как разъяснено в письме ФНС России от 08.08.2017 N ГД-4-11/15569@, суммы выплат и иных вознаграждений, поименованные в п.п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, при расчете сумм страховых взносов плательщики отражают в соответствующих строках и графах Расчета в соответствии с Порядком.
Расчет включает в составе Приложения N 1 к разделу 1 в том числе подраздел 1.1 "Расчет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" и подраздел 1.2 "Расчет сумм страховых взносов на обязательное медицинское страхование", Приложение N 2 "Расчет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" к разделу 1 расчета, а также подраздел 3.2.1 "Сведения о сумме выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физического лица " Раздела 3.
Суммы выплат и иных вознаграждений, поименованные в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ, которые не признаются объектом обложения страховыми взносами*(1), в Расчете не отражаются (смотрите письмо ФНС России от 08.08.2017 N ГД-4-11/15569@). Например, к таким выплатам относятся суммы, выплачиваемые по договорам аренды транспортного средства, договорам купли-продажи, в соответствии с которыми происходит переход права собственности на объект, суммы выданных подарков работникам к празднику по письменным договорам дарения, выплаты в пользу высококвалифицированных иностранных специалистов (смотрите, например, письма Минфина России от 01.11.2017 N 03-15-06/71986, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 20.01.2017 N 03-15-06/2437, ФНС России от 31.08.2017 N БС-4-11/17291@).
Поскольку выплаты работникам, связанные со служебными поездками работников, а также иные выплаты, указанные в ст. 422 НК РФ, являются объектом обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 420 НК РФ), то их величина подлежит включению в состав показателей Расчета, отраженных в строках и графах Расчета в соответствии с Порядком, в частности:
- по строке 030 подраздела 1.1 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета (п. 7.5 Порядка);
- по строке 030 подраздела 1.2 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета (п. 8.4 Порядка;
- по строке 020 Приложения 2 к разделу 1 Расчета (п. 11.4 Порядка);
- по строкам в графе 210 подраздела 3.2.1 Раздела 3 Расчета (п. 22.26 Порядка).
Исходя из норм п.п. 7.6, 8.5 и 11.5 Порядка, в составе показателей соответствующих строк подраздела 1.1, подраздела 1.2 и Приложения N 2 отражаются суммы выплат и иных вознаграждений, не подлежащие обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 422 НК РФ.
- по строке 040 подраздела 1.1 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета (п 7.6 Порядка);
- по строке 040 подраздела 1.2 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета (п. 8.5 Порядка);
- по строке 30 Приложения 2 к Разделу 1 Расчета (п. 11.5 Порядка).
В свою очередь, отражаемая в Расчете база для исчисления страховых взносов рассчитывается как разность между начисленными суммами выплат и иных вознаграждений, которые включаются в объект обложения страховыми взносами в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, и суммами, не подлежащими обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 422 НК РФ. В этой связи выплаты работникам, связанные со служебными поездками работников, не будут участвовать при формировании показателей:
- по строке 050 подраздела 1.1 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета, заполняемой на основании п 7.7 Порядка);
- по строке 050 подраздела 1.2 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета, заполняемой на основании п. 8.6 Порядка);
- по строке 050 Приложения 2 к Разделу 1 Расчета заполняемой на основании п. 11.7 Порядка;
- по строке 220 подраздела 3.2.1 Раздела 3 Расчета, заполняемой на основании п. 22.27 Порядка.
Аналогично рассуждал Минфин России в письме от 23.10.2017 N 03-15-06/69146 применительно к отражению выплат работникам, связанным с командировками.
Подтверждают необходимость такого заполнения Расчета и контрольные соотношения показателей формы Расчета страховых взносов, направленные нижестоящим налоговым органам для использования в работе ФНС России письмом от 30.06.2017 N БС-4-11/12678@ (далее - Контрольные соотношения).
Так, из Контрольного соотношения 1.298 следует, что сумма выплат по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в разрезе каждого физического лица за каждый из трех месяцев отчетного периода (сумма показателей граф 210 подраздела 3.2.1 Раздела 3 Расчета) должна быть равна сумме выплат по страховым взносам на ОПС в разрезе каждого физического лица за 3 последних месяца отчетного периода (показатель графы 1 строки 250 подраздела 3.2.1 Раздела 3 Расчета (п. 22.30 Порядка)).
В свою очередь, согласно контрольному соотношению 1.311 сумма выплат и иных вознаграждений по застрахованным лицам за последние три месяца отчетного (расчетного периода) (сумма показателей графы 1 строки 250 подраздела 3.2.1 Раздела 3 по всем застрахованным лицам) должна быть равна сумме выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в целом по плательщику-организации за последние три месяца отчетного (расчетного) периода) (показатель графы 2 строки 030 подраздела 1.1 Приложения 1 к Разделу 1 Расчета).
В таком случае в базу для исчисления страховых взносов на ОПС, рассчитанную в соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ и отражаемую в показателях строки 050 подраздела 1.1 Приложения 1 к Разделу 1 расчета (п. 7.7 Порядка), выплаты работникам, связанным со служебными поездками, не попадут, чем будет обеспечено соблюдение Контрольных соотношений 1.299 и 1.291.
2. Разъяснения уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации появились к моменту формирования отчетности по страховым взносам за девять месяцев. Возникает вопрос о необходимости подачи уточненных расчетов за I квартал и полугодие.
В соответствии с п. 1.2. раздела I "Общие положения" Порядка при обнаружении плательщиком факта неотражения или неполноты отражения, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в Расчет и представить в налоговый орган уточненный Расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
При обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган Расчете недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащих уплате, плательщик вправе внести необходимые изменения в Расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (абзац 2 п. 1.2 Порядка).
Таким образом, право или обязанность представления уточнений зависит от того, явились ли выявленные недочеты причиной занижения базы для исчисления суммы страховых взносов и их последующей неуплаты.
Приведенные положения фактически повторяют нормы п. 1 ст. 81 НК РФ (с учетом положений п. 7 ст. 81 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ). При этом, однако, отметим, что в рассматриваемых нами обстоятельствах речи не идет об ошибках или искажениях в начисленных страховых взносах.
Как следует из письма ФНС России от 24.08.2017 N БС-4-11/16793@, уточненный Расчет за предшествующий отчетный (расчетный) период плательщиком представляется в случае корректировки базы для исчисления страховых взносов за предшествующие отчетные (расчетные) периоды.
Поскольку в рассматриваемой ситуации, несмотря на неточности в отражении отдельных показателей, оснований для корректировки базы для исчисления страховых взносов в сторону увеличения не возникает, обязанности в представлении уточненного Расчета за I квартал и полугодие у плательщика страховых взносов не возникает.
Вместе с тем в отношении ситуации, подобной Вашей, ФНС России в письме от 24.11.2017 N ГД-4-11/23829@ сообщила, что суммы выплат и иных вознаграждений, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 422 НК РФ, в частности суточные в пределах сумм, установленных НК РФ, в соответствии с Порядком подлежат отражению в Расчете. В случае, если плательщиком суточные в пределах сумм, установленных Кодексом, не были учтены в ранее представленных расчетах, то необходимо представить уточненные расчеты.
Получается, что, несмотря на то, что из буквального прочтения абзаца 2 п. 1.2 Порядка, абзаца второго п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 7 ст. 81 НК РФ обязанность по представлению уточненных Расчетов не следует, ФНС считает подачу уточнений необходимым. Можно предположить, что это вызвано тем, что в части персонифицированного учета в подразделе 3.2.1 Раздела 3 Расчета должна быть указана не только база для начисления взносов (графы 220/230/240), но и произведенные в пользу работника выплаты (графа 210, строка 250).
Обращаем Ваше внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение, которое может не совпадать с мнением официальных органов. Организация вправе письменно обратиться в ИФНС по месту учета или в Минфин России с официальным запросом о варианте действия организации в рассматриваемой ситуации. Такое право предоставлено плательщикам страховых взносов в силу пп.пп. 1 и 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ. Отметим, что в соответствии с пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ выполнение плательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом, о порядке исчисления, уплаты страховых взносов является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении правонарушения, предусмотренного НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Внесение изменений в Расчет по страховым взносам с 1 января 2017 года;
- Энциклопедия решений. Отчетность по страховым взносам с 1 января 2017 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

22 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим (письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-15-06/25473).