Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В настоящее время вычеты НДС по товарам (работам, услугам), использованным в производстве и реализации экспортируемых несырьевых товаров, производятся в общеустановленном порядке, в частности, при принятии на учет и наличии счетов-фактур. Пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждает лишь обоснованность применения нулевой ставки НДС по экспортируемым товарам. В связи с этим мы не видим обстоятельств, обязывающих организацию представлять уточненную Декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года, как и восстанавливать НДС в связи с корректировкой налоговой базы по экспортной операции.
2. Сумма корректировки налоговой базы по экспортной операции отражается в Декларации по НДС за 4 квартал 2017 года по строке 110 раздела 4.
3. Представление уточненного Реестра сведений таможенных деклараций в приведенных обстоятельствах нормативно-правовыми и подзаконными актами ФНС России напрямую не регламентировано. По нашему мнению, организации не следует подавать уточненный реестр таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), ранее представленный в 3 квартале 2017 года.

Обоснование позиции:

Вычеты НДС по экспорту

Подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по налоговой ставке 0% при реализации (в частности) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Из п. 3 ст. 172 НК РФ следует, что вычеты сумм "входного" НДС (предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ) в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, но на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Между тем Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ (далее - Закон N 150-ФЗ) п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен абзацем третьим, вступившим в силу с 01.07.2016, согласно которому положения п. 3 ст. 170 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (драгметаллы государственным фондам).
В рассматриваемой ситуации на экспорт были отгружены несырьевые товары, произведенные организацией. Соответственно, суммы входного НДС, предусмотренные п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ, по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции организации, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Исключение из положений главы 21 НК РФ особого порядка принятия к вычету входного НДС по экспортным операциям в отношении несырьевых товаров исключает и обязанность по восстановлению указанного входного НДС, ранее правомерно принятого к вычету. На это же указано в письмах Минфина России от 12.05.2017 N 03-12-09/29010 (п. 3.2), от 12.10.2017 N 03-07-08/66748, от 12.04.2017 N 03-07-03/21801, от 12.12.2016 N 03-07-08/73930, от 30.11.2016 N 03-07-08/70782, от 23.11.2016 N 03-07-08/69129, письме ФНС России от 16.05.2017 N СД-4-3/9082@.
Здесь же заметим, что собранный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, при реализации на экспорт несырьевых товаров теперь подтверждает обоснованность применения нулевой ставки НДС, но не налоговых вычетов по НДС в отношении экспортных операций. Соответствующие изменения внесены Законом N 150-ФЗ, в частности, в редакцию п. 1 ст. 165 НК РФ.
Напомним, что по общему правилу налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Из п. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ следует, что положения вновь введенного абзаца третьего п. 3 ст. 172 НК РФ применяются в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет с 1 июля 2016 года (и использованным в производстве экспортной продукции). То есть в отношении НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет до 01.07.2016 по-прежнему действует тот самый "особый" порядок применения вычетов.
Относительно ситуации с уменьшением стоимости отгруженных несырьевых товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, с оформлением корректировочных счетов-фактур разъяснений официальных органов после 01.07.2016, учитывающих нюансы рассматриваемой нами ситуации, нам обнаружить не удалось.
Несколько ранее указанной выше даты в письме Минфина России от 18.02.2016 N 03-07-09/9158 относительно случаев уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций по реализации товаров на экспорт, были даны следующие разъяснения. На основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Принимая во внимание особый порядок вычета НДС в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, специалисты финансового ведомства в указанном письме пришли к заключению, что в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций по реализации товаров на экспорт, восстановление НДС следует производить в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым товарам.
Из содержания указанного письма следует, что на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению суммы НДС продавцом, реализовавшим товары на экспорт. Полагаем, что с такой трактовкой упомянутых норм трудно согласиться.
Во-первых, из формулировки пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, по нашему мнению, однозначно следует, что указанная норма регламентирует восстановление сумм НДС именно покупателем, на что прямо указано в абзаце третьем пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Это же следует из положений абзаца второго пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, определяющего сумму НДС, подлежащую восстановлению, - в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки товаров до и после уменьшения стоимости отгруженных товаров (в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема)).
Во-вторых, без относительно экспортных операций (то есть в случаях применения налоговых ставок, отличных от 0%), когда продавцом выставляется корректировочный счет-фактура при уменьшении стоимости состоявшейся отгрузки, обязанности покупателя восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету на основании первично выставленного продавцом счета-фактуры, корреспондирует право продавца применить соответствующий вычет по НДС:
1) вычет продавцом производится на основании собственного корректировочного счета-фактуры, в котором зафиксировано уменьшение стоимости отгруженных товаров (абзац третий п. 1 ст. 169, абзац первый п. 2 ст. 169 НК РФ);
2) указный вычет предусмотрен нормой абзаца первого п. 13 ст. 171 НК РФ;
3) вычет производится в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 172 НК РФ, в частности, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Вместе с тем, учитывая, что с изменениями, внесенными Законом N 150-ФЗ, вычеты НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и используемым в операциях по производству и реализации на экспорт несырьевых товаров, производятся в общеустановленном порядке, полагаем, что приведенное письмо Минфина России от 18.02.2016 N 03-07-09/9158 уже не актуально для рассматриваемой нами ситуации. Таким образом, мы не видим необходимости восстановления сумм входного НДС, ранее (в 3 квартале) принятых к вычету, при уменьшении стоимости отгруженных на экспорт несырьевых товаров.

Декларация по НДС

Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация по НДС), как и порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления налоговой декларации по НДС в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Раздел 4 Декларации по НДС посвящен расчету суммы НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена (п.п. 41-41.9 Порядка).
Здесь, полагаем, важно напомнить, что в рассматриваемой ситуации происходит изменение стоимости отгруженных товаров и, соответственно, корректировка налоговой базы по НДС, но не в связи с возвратом товаров или отказом покупателя от товаров (п. 41.6 Порядка), а по иным согласованным сторонами причинам.
В соответствии с п. 41.7 Порядка по строкам 090 раздела 4 Декларации по НДС отражаются соответствующие коды операций согласно приложению N 1 к настоящему Порядку. По строкам 110 по каждому коду операции отражаются соответствующие суммы, на которые корректируется налоговая база (в случае уменьшения цены реализованных товаров (работ, услуг)) по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально была подтверждена. Отражение производится в декларации, представляемой за налоговый период, в котором налогоплательщиком признано такое увеличение (уменьшение) цены реализованных товаров (работ, услуг).
По операциям по реализации товаров (по каждому коду операции), обоснованность применения налоговой нулевой ставки НДС по которым документально подтверждена, в разделе 4 Декларации по НДС отражаются (в частности):
- по строкам 020 по каждому коду операции - налоговые базы за истекший налоговый период, за который представляется Декларация по НДС;
- по строкам 030 по каждому коду операции - налоговые вычеты.
Следуя описанию рассматриваемой ситуации, соответствующие показатели были отражены в разделе 4 Декларации по НДС за 3 квартал. Как было отмечено выше, суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным в операциях по производству и реализации несырьевых товаров на экспорт, в настоящее время принимаются к вычету в общеустановленном порядке, что само по себе не исключает обязанности соблюдения установленного порядка заполнения Декларации по НДС в отношении экспортных операций. При этом, однако, необходимо обращать внимание на то, чтобы принятые ранее к вычету (в общеустановленном порядке) суммы входного НДС не были отражены повторно в составе вычетов по строке 030 раздела 4 Декларации по НДС.
В нашем случае право на применение указанных вычетов было реализовано в 3 квартале. Общеустановленный порядок применения указанных вычетов позволяет рассматривать их (при всех прочих условиях) как правомерно заявленные вычеты по НДС в соответствии с нормами главы 21 НК РФ. В итоге представление сведений по экспортной операции в Декларации по НДС за 3 квартал 2017 года не привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Таким образом, по нашему мнению, согласно нормам абзаца второго п. 1 ст. 81 НК РФ в рассматриваемых обстоятельствах организация вправе, но не обязана представлять уточненную Декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года, как в связи с корректировкой в сторону уменьшения стоимости отгрузки товаров на экспорт, так и в связи с завышением (в некотором смысле) суммы вычетов по экспортным операциям.

Реестр таможенных деклараций

В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 165 НК РФ в редакции Закона N 150-ФЗ) для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации в том числе товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик может представить в налоговый орган (в частности) реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций.
Форма реестра таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), в том числе предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ (далее - Реестр сведений), утверждена приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427 (приложение N 1). Приложением N 15 к указанному приказу утвержден Порядок заполнения реестров, предусмотренных пунктом 15 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Порядок заполнения реестра).
Налоговая база по соответствующей операции по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которой документально подтверждена, указывается в графе 3 Реестра сведений (пп. "в" п. 3 Порядка заполнения реестра).
В соответствии с пп. "в" п. 2 Порядка заполнения реестра в строке "Номер корректировки" указываются: при представлении в налоговый орган первичного Реестра сведений за налоговый период проставляется "0-"; при представлении уточненного Реестра ТД за соответствующий налоговый период указывается номер корректировки (например, "1-", "2-"). Между тем в каких случаях должен представляться уточненный Реестр сведений, в Порядке заполнения реестра не оговорено.
Как указано в пп. "ж" п. 2 Порядка заполнения реестра, в строке "ИТОГО налоговая база (в рублях)" Реестра сведений указывается общая сумма налоговой базы по соответствующей операции по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой ставки 0 процентов по НДС по которой документально подтверждена. Данная строка формируется по коду операции и соответствует общей сумме показателей строк 020 раздела 4 Декларации по НДС по соответствующей операции по реализации товаров (работ, услуг).
Письмами ФНС России от 07.02.2017 N ЕД-4-15/2130@ и от 19.12.2016 N ЕД-4-15/24309@ доведены до общественности контрольные соотношения (далее - КС), в том числе междокументные КС. В частности, предусматривается, что показатель по строке "Итого налоговая база" должен быть равен показателям строки 020 раздела 4 Декларации по НДС ("налоговые базы за истекший налоговый период, за который представляется декларация").
Корректировка налоговой базы, отражаемой в графе 3 Реестра сведений, Порядком заполнения реестра не предусмотрена, в том числе при представлении Реестра сведений за текущий налоговый период, за который представляется Декларация по НДС. Очевидно, что при включении в Реестр сведений за 4 квартал уточненных (измененных, скорректированных) данных с указанием скорректированной налоговой базы по экспортной отгрузке (впрочем как и при указании только суммы корректировки), упомянутые выше КС не будут соблюдены.
Поэтому мы не видим иного выхода, как не включать в Реестр сведений, представленный в 3 квартале 2017 года, документы, относящиеся к 4 кварталу 2017 года.
Новая таможенная декларация, по нашему мнению, может потребоваться для подтверждения (пояснения) сведений, отраженных в Декларации по НДС за 4-й квартал 2017 года.
Изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений нам найти не удалось.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

20 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.